税源浸食と利益移転

税源浸食と利益移転（BEPS）は、多国籍企業が利益を高税率の管轄区域から低税率の管轄区域または経済活動がほとんどまたはまったくない無税の場所に「移転」し、利子やロイヤルティなどの控除可能な支払いを利用して高税率の管轄区域の「税基盤」を「浸食」するために使用する法人税回避戦略の一種です。^{[ 5 ] [ 6 ]}政府にとって、税基盤は企業の所得または利益です。税金はこの所得または利益に対して一定の割合で課されます。その所得または利益がタックスヘイブンに移転されると、税基盤が浸食され、企業は所得を生み出した国に税金を支払いません。その結果、税収が減少し、国は不利になります。経済協力開発機構（OECD）は、BEPS戦略を「税制のギャップと不一致を利用すること」と定義しています。^{[ 6 ]}比較的少数の戦術が違法とみなされており、大多数には罰則が伴いません。国境を越えて事業を展開する企業は、BEPSを利用して国内企業に対して優位性を得ることができ、同時に管轄区域の税制の権威と健全性を損なう可能性がある。発展途上国は法人所得税への依存度が高いため、BEPSの影響を不均衡に受けている。^{[ 7 ]}

法人税回避地は、利益を回避地に「移転」するためのBEPSツールと、回避地内での納税を回避するための追加のBEPSツール（例：アイルランドの「CAIAツール」）を提供しています。^{[ a ]} BEPS活動により、各国は毎年1,000億～ 2,400億ドルの歳入を失っており、これは世界の法人所得税徴収額の4 ～ 10%に相当します。BEPSツールは主にアメリカのテクノロジーおよびライフサイエンス多国籍企業に関連しているとされています。^{[ b ] [ 2 ]}いくつかの研究では、アメリカの多国籍企業によるBEPSツールの使用は、他の国を犠牲にして、アメリカの財務省の長期的な歳入と株主の利益を最大化していることが示されています。^{[ 3 ] [ 4 ] [ 2 ]}

2017年1月、OECDはBEPSツールが年間約1,000億～2,400億ドルの税収損失の原因となっていると推定した。^{[ 8 ]} 2018年6月、税法学者ガブリエル・ズックマン（他）による調査^{[ 9 ]}では、その額は年間2,000億ドルに近いと推定された。^{[ 10 ]}タックス・ジャスティス・ネットワークは、アップルの2015年第1四半期の「レプラコーン経済」リストラにより、2015年に6,600億ドルの利益が「移転」されたと推定した。これは、史上最大の個別のBEPS取引である。^{[ 11 ] [ 12 ] [ 13 ]} BEPSツールの影響は、インフラ整備に必要な税収を奪われる発展途上国で最も顕著に感じられる。^{[ 14 ] [ 15 ]}

BEPS活動の大部分は、知的財産（IP）を有する産業、すなわちテクノロジー（例：Apple、Google、Microsoft、Oracle）およびライフサイエンス（例：Allergan、Medtronic、Pfizer、Merck & Co）（こちらを参照）に関連しており、これは経済がよりデジタル化され、知識ベースに変化しているためです。^{[ b ] [ 16 ]} IPは租税回避の原材料と表現され、IPベースのBEPSツールが世界最大のBEPS所得の流れの原因となっています。^{[ 17 ] [ 18 ]}特許、デザイン、商標（またはブランド）、著作権などの無形資産は通常、識別、評価、移転が容易であるため、多国籍企業の税務計画構造において魅力的です。特に、これらの権利は一般的に地理的に制限されず、したがって非常に移動性が高いためです。その結果、計画されたライセンス構造を使用して、大きなコストをかけずに移転することができます。多国籍企業の多くは、知的財産（IP）の構造化モデルを利用して、無形資産の所有権、資金調達、維持管理、使用権を、無形資産の実際の活動や物理的な所在地から分離し、ある場所で無形資産から得た収入を、税率が低い、あるいは税制のない別の場所で受け取るように事業を運営しています。このように、IPモデルは多国籍企業の課税において重要な役割を果たしています。例えば、多国籍企業は、海外子会社のためにIP権を取得、活用、ライセンス供与、またはサブライセンス供与するのに適したライセンス会社や特許保有会社をオフショアに設立することができます。そして、海外子会社からオフショアの特許保有会社に利益を移転し、そこで得られたロイヤリティに対して低税率または無税の税金が課されます。ライセンス会社や特許保有会社が知的財産の活用から得た手数料は、タックスヘイブン管轄区域では免税または低税率の対象となります。これらの会社は、ロイヤリティが発生した国で通常課される高額な源泉徴収税を回避するためにも利用でき、さらに、国間の二重課税防止条約によって軽減することも可能です。多くの国では、研究開発（R&D）費用や知的財産権の取得費用について控除が認められています。そのため、多国籍企業は税制上のメリットが最も大きい国に研究開発施設を設立することができます。つまり、ある国では魅力的な研究インフラと手厚い研究開発税制優遇措置を活用し、別の国では無形資産の活用による所得に対する低税率の恩恵を受けることができるのです。

このような知的財産税制計画モデルは、利益移転を成功裏に実現し、多くの場合、税基盤の浸食につながる可能性があります。法人税のタックスヘイブンは、その法令集に最も先進的な知的財産税法を定めています。^{[ 19 ]}

グループ内債務は、多国籍企業が税金を回避する一般的な方法の一つです。グループ内債務は、第三者が関与せず、「ペンを振るかキーボードを叩くだけで作成できる」ため、特に簡単に利用できます。^{[ 20 ]}多くの場合、グループ内の資産、機能、人員の移動や、事業運営の大幅な変更は必要ありません。さらに、グループ内債務は、国連が発表した文書で説明されているように、操作のための大きな柔軟性を提供します。^{[ 21 ]}グループ内債務が租税回避ツールとして広く利用されているのは、一般的に会計基準で認識されないため、多国籍企業の連結財務諸表に影響を与えないという事実によってさらに促進されています。OECDがグループ内債務から生じるBEPSリスクを「利子控除に関する主な税制上の懸念事項」と表現しているのも当然です（強調追加）。^{[ 22 ]}

BEPS活動のほとんどは、米国の多国籍企業と最も関連が深く、^{[ 23 ] [ 24 ] [ 5 ] [ 16 ]}米国の歴史的な「全世界」法人税制に起因する。^{[ 5 ] [ 25 ]} 2017年の減税・雇用法（TCJA）以前は、米国は「全世界」税制を運用するわずか8つの管轄区域の1つであった。^{[ 26 ]}ほとんどのグローバルな管轄区域は、外国源泉所得に対する税率が低い「地域」法人税制を運用しており、利益の「移転」の必要性を回避している（つまり、IPは優遇税率および/または条件で本国から直接課税できる。2017年のTCJA以降、米国ではFDII制度を通じてこれが行われている）。^{[ 27 ] [ 28 ] [ 29 ]}

米国の多国籍企業は、支配外国法人規制を維持している他国の多国籍企業よりもタックスヘイブンを多く利用している^{[ c ]}。タックスヘイブンに計上された外国利益の割合が米国ほど高い非タックスヘイブンOECD加盟国はない。[...]これは、タックスヘイブンに移転された世界の利益の半分が米国の多国籍企業によって移転されていることを示唆している。対照的に、約25%がEU諸国に、10%がその他のOECD諸国に、15%が発展途上国に帰属している（Tørsløv et al., 2018）。

2018年6月の調査では、アイルランドが世界最大のBEPSハブであることが明らかになった。^{[ 30 ]}アイルランドは、バミューダを除くカリブ海のタックスヘイブンBEPSシステム全体の規模よりも大きい。^{[ 31 ]}下記のZucman–Tørsløv–Wier表にある世界最大のBEPSハブは、世界のタックスヘイブン上位10カ国と同義である。

2018年9月に全米経済研究所がTCJAからの本国送金税データを用いて行った調査によると、「近年、米国多国籍企業の海外利益の約半分がタックスヘイブン関連会社で計上されており、特にアイルランド（18%）、スイス、バミューダ、カリブ海のタックスヘイブン（それぞれ8～9%）が顕著である」とのことです。^{[ 2 ]}この調査の著者の1人は、「アイルランドはタックスヘイブン第1位の地位を確固たるものにしている…米国企業は中国、日本、ドイツ、フランス、メキシコを合わせたよりも多くの利益をアイルランドで計上している。アイルランドの税率は5.7%である」とも述べています。

研究では、OECD準拠のBEPSツールを介して利益を法人税のタックスヘイブンに「移転」するために使用される3つの主要なBEPS手法が特定されています。 ^{[ 33 ] [ 34 ]}

BEPSツールは、租税回避地が、利益をその回避地に「移転」させるBEPSツールを受け入れる二国間租税条約のネットワークを持っていなければ機能しない。現代の租税回避地は、主要なグローバルBEPSハブであり、広範な二国間租税条約のネットワークを持っている。^{[ 35 ]}英国は122以上でトップであり、オランダが100以上でそれに続く。^{[ 36 ] [ 37 ]}租税回避地の「ブラックリスト」入りは重大な出来事であり、そのため主要なBEPSハブはOECDに準拠している。アイルランドは、2016年9月にG20経済国であるブラジルによって「ブラックリスト」入りした最初の主要な租税回避地である。^{[ 38 ] [ 39 ]}

2017年7月にNature誌に掲載された重要な学術研究「Conduit and Sink OFCs」では、OECDコンプライアンス維持の圧力により、企業中心のタックスヘイブンが2つの異なる分類に分かれていることが示されました。1つはBEPSフローの「終点」として機能するSink OFC 、もう1つは高税率地域からSink OFCへのフローの「導管」として機能するConduit OFCです。アイルランド、オランダ、英国、シンガポール、スイスの5つの主要なConduit OFCはすべて、2018年のグローバルイノベーションプロパティセンター（GIPC）IPインデックスでトップ10にランクインしていることが指摘されました。^{[ 19 ]}

利益が法人税のタックスヘイブン（またはコンジットOFC）に「移転」されると、そのタックスヘイブンで表向きの税率を支払うことを回避するため、追加の手段が用いられます。これらの手段の中には、OECDの基準に準拠しているもの（特許ボックス、無形資産の資本控除（CAIA）または「グリーンジャージー」など）もあれば、OECDによって禁止されたもの（ダブルアイリッシュやダッチのダブルディッピングなど）もあり、また、OECDの注目を集めていないもの（シングルモルトなど）もあります。

BEPSハブ（またはコンジットOFC）は、BEPSツールが高税率の地域で受け入れられるようにするため、広範な二国間租税条約を必要とするため、管轄区域内の多国籍企業が支払う実効税率が、租税回避地の表向きの法人税率ではなく、ほぼゼロパーセントであるという事実を隠蔽するために多大な努力を払っています（表1を参照）。高税率の管轄区域は、明らかな租税回避地（例えば、主要なシンクOFCであるケイマン諸島）と完全な二国間租税条約を締結しません。これは、金融秘密法と、租税回避地の管轄区域内の多国籍企業による国別報告（CbCr）や公開会計の提出義務の回避によって実現されています。BEPSハブ（またはコンジットOFC）は、自らが法人税回避地であること、および知的財産を租税回避ツールとして利用していることを強く否定しています。^{[ 40 ]}彼らは自らを「知識経済」と呼んでいます。^{[ 41 ]}

誤解しないでほしい。表向きの税率が脱税や積極的な租税回避策の引き金になるわけではない。それは、利益移転を容易にする仕組みから生じるのだ。

企業租税回避地がOECD準拠のBEPSハブとなるために必要な複雑な会計ツールと詳細な税法は、高度な国際税法専門サービス会社と、BEPSツールを国の法令に組み込む国との高度な連携の両方を必要とする。^{[ 43 ] [ 44 ]}税務調査官は、このような管轄区域を「捕獲された国」と呼び、^{[ 45 ] [ 46 ] [ 47 ]}主要なBEPSハブのほとんどは、租税回避ツールに必要なスキルと国の支援が既に存在していた確立された金融センターとして始まったと説明している。^{[ 48 ] [ 49 ]}

租税回避地が利用するBEPSツールは、ワシントンでは数十年前から知られ、議論されてきた。^{[ 50 ]}例えば、アイルランドがEU-OECDから圧力を受け、史上最大規模であるダブルアイリッシュBEPSツールを新規参入者に対して閉鎖するよう求められた2015年1月、^{[ 51 ]} GoogleやFacebookなどの既存ユーザーには2020年までの5年間の延長が認められた。^{[ 52 ]} 2015年以前にも、アイルランドはダブルアイリッシュを2つの新しいBEPSツールに置き換えていた。シングルモルト（MicrosoftやAllerganが使用）と、無形資産の資本控除（CAIA）（「グリーンジャージー」とも呼ばれる、2015年第1四半期にAppleが使用）である。^{[ 53 ] [ 54 ]}これらの新しいBEPSツールは、OECDによって禁止されていない。^{[ 55 ]}税務専門家は、高税率管轄区域と租税回避地との間の紛争は非常にまれであると指摘している。^{[ 56 ]}

税務専門家は、米国多国籍企業が米国以外の収益に対してBEPSツールを使用することで、従来の米国の「全世界」法人税制度による非常に高い35%の法人税率を相殺できるという、ワシントンによる暗黙の容認という、より複雑な状況を説明している（矛盾の源泉を参照）。^{[ 57 ]}学術的なタックスヘイブン研究の創始者であるジェームズ・R・ハインズ・ジュニアを含む他の税務専門家は、米国多国籍企業によるBEPSツールと法人タックスヘイブンの使用は、他の高税率管轄区域を犠牲にして、米国財務省の長期的な税収を実際に増加させ、米国をBEPSツールと法人タックスヘイブンの主要な受益者にしたと指摘している。^{[ 3 ] [ 4 ] [ 58 ]}

外国の税率が低いと、外国税の控除額が小さくなり、最終的な米国の税収が増加する（Hines and Rice、1994）。^{[ 59 ]} Dyreng and Lindsey（2009）^{[ 4 ]}は、特定のタックスヘイブンに外国子会社を持つ米国企業は、それ以外は類似した大企業よりも外国税が低く、米国の税が高いという証拠を提示している。

1994 年のハインズ・ライス論文[ ^{59 ]は}、米国の多国籍企業によるタックスヘイブンの利用について論じたもので、利益移転という用語を初めて使用した。^{[ 5 ]}ハインズ・ライスは、「（タックスヘイブンからの）低い外国税率は、最終的に米国の税収を増加させる」と結論付けた。^{[ 59 ]}例えば、2017 年の減税・雇用法(TCJA) は、2004 年から 2017 年にかけて米国の多国籍企業が BEPS ツールを使用して積み上げた非課税のオフショア現金準備金に 15.5% の税率を課した。米国の多国籍企業が BEPS ツールを使用せず、外国税を全額支払っていた場合、外国税額控除により、米国の税法の下での米国の税負担に対する残りのリスクのほとんどが解消されていたであろう。

米国は、2016年のOECD BEPS多国間協定に署名しなかった数少ない主要先進国の1つであり、BEPSツールの制限を目的としていた。^{[ 1 ]}

2012年のG20ロス・カボス・サミットでは、 OECDにBEPS行動計画の策定を委任し^{[ 60 ] [ 61 ]}、2013年のG20サンクトペテルブルク・サミットで承認された^{[ 62 ]}。このプロジェクトは、多国籍企業が利益を高税率国から低税率国へ移転することを防ぐことを目的としている^{[ 63 ]} 。国内および二国間租税条約の規定を通じて実施されるように設計された15の行動からなるOECD BEPS多国間協定は、 2015年のG20アンタルヤ・サミットで合意された。

OECDのBEPS多国間協定（MLI）は2016年11月24日に採択され、以来78以上の国・地域が署名している。発効は2018年7月。多くのタックスヘイブンは、BEPSツールを利用する企業にとって負担が大きいとみなされた行動12（積極的な租税回避計画の開示）を含むいくつかの措置から除外された。

グローバル法律事務所のベーカー・マッケンジー^{[ 65 ]}は、マイクロソフトを含む24の多国籍米国ソフトウェア企業の連合を代表して、 2017年1月にアイルランドの財務大臣マイケル・ヌーナンに対し、OECD MLIの提案に抵抗するよう働きかけた。同グループはヌーナンへの書簡で、アイルランドは第12条を採用すべきではないと勧告した。その理由は、変更によって「数十年にわたる影響」が生じ、「課税に関する不確実性によって世界的な投資と成長が阻害される可能性がある」ためである。書簡には、「現在の基準を維持することで、アイルランドの貿易相手国との税制関係における不確実性のレベルが低下し、アイルランドは地域統括本部にとってより魅力的な場所になる」と記されている。

史上最大規模のグローバル企業BEPSツール（GoogleとFacebookのダブルアイリッシュ、Appleのグリーンジャージーなど）の立役者として知られる、プライスウォーターハウスクーパース（PwC）の税務パートナー、ファーガル・オローク氏は、2015年5月に、OECDのMLIは、BEPSツールが十分に強力ではない、より小規模で発展途上の伝統的なタックスヘイブンを犠牲にして、主要な企業タックスヘイブンにとって成功するだろうと予測した。^{[ 67 ]}

2016年8月、タックス・ジャスティス・ネットワークのアレックス・コブハムは、OECDのMLIは、個々のBEPS対策の適用除外と骨抜きにされたため失敗だったと述べた。^{[ 68 ]} 2016年12月、コブハムは、主要な反BEPS対策の1つである、国別報告書（CbCr）の完全な公開が、米国の多国籍企業のロビー活動により中止されたことを強調した。^{[ 69 ]}国別報告書は、どの国においてもBEPS活動のレベルとOECDの遵守を決定的に観察できる唯一の方法である。

2017年6月、米国財務省当局者は、米国がOECDのMLIまたはその行動に署名することを拒否した理由として、「米国の租税条約ネットワークは、税源浸食と利益移転の問題に対するエクスポージャーが低い」ことを挙げた。^{[ 1 ] [ 70 ]}

2017年の減税・雇用法（TCJA）は、米国を「全世界」の法人税制度からハイブリッド型の「地域」税制度へと移行させた^{。TCJAには}、GILTI税制やBEAT税制などのBEPS対策ツール制度が含まれている。また、独自のBEPS対策ツールであるFDII税制も含まれている。^{[ f ]} TCJAは、米国多国籍企業によるBEPS対策ツールの使用に対するワシントンの寛容度を大きく変える可能性がある。2018年初頭、税務専門家は、米国多国籍企業がもはや外国のBEPS対策ツールを必要としなくなるという見通しから、米国の主要な法人税回避地であるアイルランドとシンガポールの終焉を予測した。^{[ 71 ]}

しかし、2018 年半ばまでに、米国の多国籍企業は BEPS ツールを本国に還流させておらず、^{[ g ]}企業租税回避地へのエクスポージャーが増加しているという証拠がある。2018 年 3 月～5 月には、Google はアイルランドのオフィス スペースを倍増させることを約束し、^{[ 72 ]} 2018 年 6 月には、Microsoft が Apple のアイルランド BEPS ツールである「グリーン ジャージー」を実行する準備をしていることが明らかになった ( TCJA 後のアイルランドの経験を参照)。^{[ 73 ]} 2018 年 7 月、アイルランドの税務専門家シーマス コフィーは​​、米国の多国籍企業が BEPS ツールをカリブ海からアイルランドに本国に還流させる可能性が、TCJA 後に予想されていた米国ではなく、急増する可能性があると予測した。^{[ 74 ]}

2018 年 5 月、TCJA にはこれらの行動を助長する技術的な問題が含まれていることが明らかになった。 ^{[ 75 ]}例えば、アイルランドの有形および無形の資本控除を GILTI 計算に受け入れることで、「グリーン ジャージー」のようなアイルランドの BEPS ツールは、米国の多国籍企業が TCJA の外国参加救済制度を通じて 0～3% の米国実効税率を達成することを可能にする。^{[ 76 ]}これが修正すべき起草上の誤りなのか、それとも米国の多国籍企業が実効法人税率を約 10% (トランプ政権の当初の目標) まで引き下げることを可能にする譲歩なのかについては議論がある。^{[ 77 ]}

2019年2月、外交問題評議会（CoFR）のブラッド・セッツァーは、ニューヨーク・タイムズ紙に寄稿した記事の中で、米国企業によるアイルランド、オランダ、シンガポールなどの主要なタックスヘイブンの利用を制限するという点で、TCJAの重要な問題点を強調した。^{[ 78 ]}

セッツァー氏は、ニューヨーク・タイムズ紙に掲載した記事に続き、CoFRのウェブサイトで以下の記事を発表した。

つまり、私の見解では、OECDの税源浸食と利益移転対策も、米国の税制改革（TCJA）も、米国の大企業が利益を積極的に海外に移転することで全体の税負担を軽減する能力を終わらせることはできないでしょう（海外利益に対して0～3％の税金を支払い、海外で支払った税金と海外の有形資産控除を差し引いた後のGILTI税率10.5％で課税される）。私が見る限り、唯一の朗報は、利益移転の規模が今や無視できないほど大きくなっていることです。これはアイルランドのGDPだけでなく、米国のGDPの数字をも歪めています。そして私の見解では、現在の税制改革が利益移転のインセンティブを変えることに失敗していることは、いずれ非常に明白になり、改革自体を改革する必要があることが明らかになるでしょう。

2019年1月29日、OECDは多国籍企業のBEPS活動に対抗するための新たな提案に関する政策ノートを発表した。評論家たちはこれを「BEPS 2.0」と呼んだ。^{[ 80 ] [ 81 ]} OECDはプレスリリースで、この提案は米国、中国、ブラジル、インドの支持を得ていると発表した。^{[ 82 ]}

アイルランドを拠点とするメディアは、世界最大のBEPSハブであるアイルランドにとって特に脅威となる点として、知的財産の所在地ではなく、製品の消費または使用場所に基づくグローバルな課税システムへの移行案を挙げた。^{[ 82 ]} IIEAのチーフエコノミストは、OECDの提案を「先週の動きは、審判の日を近づけるかもしれない」と評した。^{[ 83 ]} PwCアイルランドの税務責任者は、「アイルランドには消費者の数が限られており、（検討中の提案は）明らかに大国に利益をもたらすだろう」と述べた。^{[ 84 ]}

2021年10月8日現在、OECDは経済のデジタル化に伴う税務上の課題に対処するための新たな二本柱ソリューションを発表した。第一の柱の適用範囲は、世界売上高が200億ユーロを超え、収益性が10%を超える多国籍企業（MNE）である。平均化メカニズムを使用して計算された売上高の閾値は、金額Aに対する税務の確実性を含む実施が成功することを条件として、100億ユーロに引き下げられる。関連するレビューは協定の発効後7年目に開始され、レビューは1年以内に完了する。採掘業および規制金融サービスは除外される。課税ベースの決定：適用範囲内のMNEの関連する利益または損失の尺度は、少数の調整を加えた財務会計上の利益を参照して決定される。損失は繰り越される。二重課税の排除：市場管轄区域に割り当てられた利益の二重課税は、免除またはクレジット方式のいずれかを使用して軽減される。納税義務を負う主体（または複数の主体）は、残余利益を得ている主体の中から選ばれます。第２の柱は以下で構成されます。^{[ 85 ]}

• 相互に関連する2つの国内規則（総称してグローバル反税源浸食規則（GloBE）規則）: (i) 構成事業体の低課税所得に関して親事業体に上乗せ税を課す所得包含規則（IIR）および (ii)構成事業体の低課税所得がIIRに基づいて課税対象とならない場合、控除を否認するか同等の調整を要求する過少課税利益規則（UTPR） ^{[ 86 ] 。}
• 租税条約に基づく規則（課税対象規則（STTR））により、源泉地国は、最低税率を下回る税率で課税対象となる特定の関連当事者間支払に対して、限定的な源泉地課税を課すことができる。STTRは、GloBE規則に基づく対象税として控除可能となる。

適用範囲 GloBE規則は、BEPS行動13（国別報告）で定められた7億5,000万ユーロの基準を満たす多国籍企業に適用されます。各国は、基準を満たさない場合でも、自国に本社を置く多国籍企業に対してIIRを適用する自由があります。多国籍企業グループの最終親会社（UPE）である政府機関、国際機関、非営利団体、年金基金、投資ファンド、またはこれらの機関、団体、ファンドが使用する持株会社は、GloBE規則の対象外です。

最低税率：IIRおよびUTPRの目的で使用される最低税率は15%です。

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