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移転価格とは、共通の所有権または支配下にある企業内および企業間の取引の価格設定に関する規則と方法を指します。国境を越えた支配取引が課税所得を歪める可能性があるため、多くの国の税務当局は、独立企業間取引（独立企業間原則）で取引されるであろう価格とは異なるグループ内移転価格を調整することができます。[ 1 ] [ 2 ] OECDと世界銀行は、独立企業間原則に基づくグループ内価格設定規則を推奨しており、G20加盟20カ国のうち19カ国が二国間条約や国内法、規制、行政慣行を通じて同様の措置を採用しています。[ 3 ] [ 4 ] [ 5 ]移転価格法を有する国は、ほとんどの点でOECD多国籍企業および税務当局向け移転価格ガイドラインに従っていますが、重要な詳細事項については規則が異なる場合があります。[ 5 ] [ 6 ]
移転価格税制が採用されている場合、税務当局は、有形または無形の資産、サービス、ローンの移転を含む、ほとんどの国境を越えたグループ内取引の価格を調整することができます。[ 2 ] [ 7 ]例えば、税務当局は、関連する外国の製造業者から購入した商品の価格を下げることによって、または企業が独自の技術やブランド名を使用する権利に対して外国の子会社に請求しなければならないロイヤルティを引き上げることによって、企業の課税所得を増やすことができます。[ 8 ] [ 9 ]これらの調整は、一般的にOECDガイドライン[ 10 ]に規定されている移転価格算定方法の1つ以上を使用して計算され、司法審査またはその他の紛争解決メカニズムの対象となります。[ 11 ]
移転価格は、時として評論家によって租税回避の手法または技術（移転価格操作）として不正確に提示されることがあるが、[ 12 ] [ 13 ] [ 14 ] [ 15 ] [ 16 ]この用語は、政府が特定の納税者に課す一連の実質的および行政的な規制要件を指す。[ 17 ]しかし、積極的なグループ内価格設定、特に負債と無形資産については、企業の租税回避において重要な役割を果たしており、[ 18 ] 2013年にOECDが税源浸食と利益移転（BEPS）行動計画を発表した際に特定された問題の1つであった。[ 19 ] OECDの2015年の最終BEPS報告書は、国別報告[ 20 ]とリスクと無形資産の移転に関するより厳格な規則を求めたが、独立企業間原則の継続的な遵守を推奨した。[ 21 ]これらの勧告は、確立された原則から逸脱しているとして多くの納税者や専門サービス会社から批判され[ 22 ]、また、適切な変更を行っていないとして一部の学者や擁護団体から批判されている[ 23 ] 。
移転価格は、不正な取引の偽造請求書と混同されるべきではない。偽造請求書とは、税関職員に提出する請求書に偽造価格を記載することで、不正な移転を隠蔽する手法である。[ 24 ]「どちらも価格の誤りを伴うことが多いため、多国籍企業による多くの積極的な租税回避策は、取引の偽造請求書と混同されやすい。しかし、これらは別々の政策問題であり、それぞれに異なる解決策がある」と、不正な資金の流れに対抗することに焦点を当てた非営利の研究および提言団体であるグローバル・ファイナンシャル・インテグリティは述べている。 [ 25 ]
60以上の政府が移転価格税制を採用しており、[ 26 ]ほぼすべてのケース（カザフスタン は例外）で独立企業間原則に基づいている。[ 27 ] ほぼすべての国の規則では、関連当事者がどのような方法で価格を設定することも認められているが、課税当局は、請求された価格が独立企業間範囲外である場合に、（納税義務を計算する目的で）価格を調整することが認められている。ほとんどすべての政府は、租税回避や脱税の意図がない場合でも、税務当局による調整を認めている。[ 28 ]規則では一般的に、非関連当事者の取引または活動の市場レベル、機能、リスク、販売条件が、テスト対象の関連当事者の取引または収益性に関して、そのような項目と合理的に比較可能であることが求められている。
価格調整は一般的に、管轄区域内の関係当事者全員の課税所得を調整するとともに、管轄区域外の当事者に課される源泉徴収税その他の税金を調整することによって行われます。このような調整は通常、納税申告書の提出後に行われます。例えば、Bigco USがBigco Germanyに機械の代金を請求した場合、米国またはドイツの税務当局は、それぞれの納税申告書を審査した上で価格を調整する可能性があります。調整後、納税者は通常（少なくとも調整を行った政府によって）、調整後の価格を反映した支払いを行うことが認められます。
ほとんどの制度では、関連当事者間の価格をテストするために、適切な方法であり信頼できるデータによって裏付けられている場合、移転価格の複数の方法の使用が認められています。一般的に使用される方法には、比較可能な非関連価格、コストプラス、再販売価格またはマークアップ、および収益性に基づく方法があります。多くの制度では、このような広範な種類の取引のビジネス面における本質的な違いにより、商品のテスト方法とサービスまたは資産の使用のテスト方法を区別しています。一部の制度では、税務上の論争を減らすように設計された方法で、関連当事者間で資産（無形資産を含む）の取得コストを共有または配分するメカニズムを提供しています。ほとんどの政府は、関連当事者間で請求される価格を調整する権限を税務当局に与えています。[ 29 ] 米国、英国、カナダ、ドイツなどの多くの認可では、国内および国際的な調整が認められています。一部の認可は国際的にのみ適用されます。
さらに、ほとんどのシステムでは、独立企業間価格が特定の価格点ではなく、価格の範囲である可能性があることを認識しています。一部のシステムでは、米国規制で使用されている四分位範囲のように、そのような範囲内の価格が独立企業間価格とみなされるかどうかを評価するための尺度を提供しています。範囲内の点間の大きな偏差は、データの信頼性の欠如を示している可能性があります。[ 30 ] 信頼性は、一般的に複数年のデータを使用することで向上すると考えられています。[ 31 ]
ほとんどの規則では、税務当局が当事者間の実際の取引を考慮することを要求し、実際の取引のみを調整することを認めています。[ 32 ] 複数の取引は集計または個別にテストすることができ、テストには複数年のデータを使用できます。さらに、経済的実質が形式と大きく異なる取引は、多くの制度の法律の下で経済的実質に従うように再分類される可能性があります。
移転価格調整は、1930年代以降、多くの税制の特徴となっています。米国は、1988年の白書と1990年から1992年の提案によって、詳細かつ包括的な移転価格ガイドラインの開発を主導し、最終的に1994年に規則となりました。 [ 33 ] 1995年、OECDは移転価格ガイドラインを発表し、1996年と2010年にそれを拡張しました。[ 34 ] 2つのガイドラインは概ね類似しており、多くの国が従う特定の原則を含んでいます。OECDガイドラインは、ほとんどまたは全く修正を加えることなく、多くのEU加盟国によって正式に採用されています。
ほとんどの規則では、関連当事者の項目をテストする際に、無関係当事者の価格、取引、収益性、その他の項目が十分に比較可能であるとみなされる基準が規定されています。[ 35 ] こうした基準では、比較に使用されるデータが信頼できるものであり、比較に使用される手段が信頼できる結果を生み出すことが通常求められます。米国およびOECDの規則では、関連当事者の項目と想定される比較対象との間の、調査対象の状況に重大な影響を与える可能性のあるすべての差異（もしあれば）について、信頼できる調整を行う必要があると規定されています。[ 36 ] こうした信頼できる調整ができない場合、比較の信頼性は疑わしいものとなります。テスト対象価格と非管理価格との比較可能性は、一般的に複数のデータを使用することで向上すると考えられています。通常の事業過程で行われていない取引は、通常、通常の事業過程で行われた取引と比較可能とはみなされません。比較可能性を判断する際に考慮しなければならない要素には、次のものがあります。[ 37 ]
比較可能性は、同一の品目を比較する場合に最もよく達成されます。ただし、場合によっては、特定の品目の違い、例えば特徴や品質の違いに対して信頼できる調整を行うことができます。[ 38 ] 例えば、金の価格は実際の金の重量に基づいて調整される場合があります（10カラットの金1オンスは、20カラットの金1オンスの半額になります）。
買い手と売り手は、取引に関連して異なる機能を実行し、異なるリスクを負う可能性があります。たとえば、機械の売り手は保証を提供する場合もあれば、提供しない場合もあります。買い手が支払う価格は、この違いによって影響を受けます。価格に影響を与える可能性のある機能とリスクには、次のものがあります。[ 39 ]
販売方法や条件は価格に大きな影響を与える可能性があります。[ 40 ] 例えば、購入者は支払いを延期して少量ずつ購入できる場合は、より多くの金額を支払うでしょう。価格に影響を与える可能性のある条件には、支払い時期、保証、数量割引、製品の使用権の期間、対価の形態などがあります。
商品、サービス、または財産は、生産者から卸売業者、卸売業者から卸売業者、卸売業者から小売業者、または最終消費者など、さまざまなレベルの買い手または使用者に提供される可能性があります。市場状況、ひいては価格は、これらのレベルで大きく異なります。さらに、価格は、異なる経済または地域間で大きく異なる場合があります。たとえば、小売市場におけるカリフラワー1個の価格は、電化されていないインドの農村部と東京では全く異なる価格になります。買い手または売り手は、異なる市場シェアを持っている場合があり、それによって数量割引を実現したり、相手方に価格を下げるよう十分な圧力をかけたりすることができます。価格を比較する場合、想定される比較対象は、同じ市場レベル、同じまたは類似の経済的および地理的環境、同じまたは類似の条件下にある必要があります。[ 41 ]
税務当局は一般的に、関連当事者間で実際に請求された価格を調査し、調整が適切かどうかを判断する。このような調査は、関連当事者間で請求された同等の価格との比較（テスト）によって行われる。このようなテストは、税務当局による納税申告書の調査時にのみ行われる場合もあれば、納税者が納税申告書を提出する前に自らテストを実施する必要がある場合もある。このようなテストには、移転価格算定方法と呼ばれるテストの実施方法の決定が必要となる。[ 42 ]
一部の制度では、価格テストの特定の方法を優先しています。しかし、OECDと米国の制度では、関連当事者価格の妥当性をテストするために使用される方法は、独立当事者間取引の結果を最も信頼性高く測定する方法であるべきだと規定しています。[ 43 ] これはしばしば「最良の方法」ルールとして知られています。考慮すべき要素には、テスト対象と独立した項目の比較可能性、利用可能なデータの信頼性、方法に基づく仮定、および他の方法による方法の結果の検証が含まれます。
比較可能な非支配価格（CUP）法は、無関係な当事者間の比較可能な取引で請求された価格を使用して独立企業間価格を決定する伝統的な方法です。[ 44 ]原則として、OECD [ 45 ]およびOECDガイドライン[ 46 ]に従うほとんどの国は、支配取引と非支配取引の間の差異が価格に重大な影響を与えないか、またはその影響を推定して対応する価格調整を行うことができる限り、CUP法を最も直接的な方法と考えています。支配取引と非支配取引の差異が数量または条件のみである場合、調整が適切である可能性があります。たとえば、唯一の差異が支払期間（たとえば、30日対60日）である場合、利息調整を適用できます。商品などの差別化されていない製品の場合、2つ以上の他の無関係な当事者間の独立企業間取引（「外部比較」）の価格データが入手できる場合があります。その他の取引については、支配当事者と無関係な当事者間の比較可能な取引（「内部比較」）を使用できる場合があります。
CUP法を確実に適用するための基準は、独自の無形資産を含むライセンスやその他の取引では満たすことが不可能な場合が多く、[ 47 ]利益予測に基づく評価方法の使用が必要となる。[ 48 ]
指数、集計値、市場調査ではなく、実際の取引（一般的にはテスト対象者と第三者との間の取引）に基づくその他の方法としては、以下のようなものがある。
価格を検証する方法の中には、実際の取引に依存しないものがあります。取引に基づく方法では信頼できるデータが得られないため、これらの方法を用いる必要が生じる場合があります。市場や経済の取引に対する調整が必ずしも信頼できるとは限らないため、場合によっては、取引に基づかない方法の方が取引に基づく方法よりも信頼性が高いことがあります。これらの方法には、以下のようなものがあります。
CPMとTNMMは、実装の容易さという点で実用的な利点を持つ。どちらの手法も、具体的な取引ではなく、データのミクロ経済分析に基づいている。これらの手法については、米国とOECDのシステムに関してさらに詳しく説明する。
利益を分割する方法としては、多くの場合、2 つの方法が用いられます。[ 54 ] 比較利益分割[ 55 ]と残余利益分割[ 56 ]です。 前者は、テスト対象の取引や活動と類似した取引や活動を行う非支配納税者の合計営業利益から利益分割を導き出すことを必要とします。残余利益分割法では、2 段階のプロセスが必要です。まず、利益を通常の業務に配分し、次に、当事者の非通常の貢献に基づいて残余利益を配分します。残余配分は、外部市場のベンチマークまたは資本化されたコストに基づく推定に基づいて行うことができます。
CPMやTNMMなど、純粋な取引ベース以外で価格テストが行われる場合、関連する2つの当事者のうちどちらをテストすべきかを決定する必要があるかもしれません。[ 57 ] テストは、最も信頼性の高い結果が得られる当事者に対して実施されます。一般的に、これは、テストされる当事者が、最も容易に比較可能な機能とリスクを持つ当事者であることを意味します。テストされた当事者の結果を類似の当事者の結果と比較する場合、在庫レベルや売掛金などの項目について、テストされた当事者または類似の当事者の結果を調整する必要がある場合があります。
テストでは、収益性の指標として何を用いるべきかを決定する必要があります。[ 58 ] これは、取引の純利益、使用資産に対する利益率、またはその他の指標である可能性があります。TNMMとCPMの信頼性は、結果の範囲と複数年のデータを使用することで一般的に向上します。[ 59 ] これは、関係国の状況に基づいています。
価値ある無形資産は、通常、他に類を見ないものです。多くの場合、比較対象となるものはありません。無形資産の使用によって付加される価値は、商品やサービスの価格、または無形資産の使用料（ロイヤリティ）の支払いによって表されます。そのため、無形資産のライセンス供与では、テストのための比較対象を特定することが困難になります。[ 60 ] ただし、同じ資産が独立した当事者にライセンス供与されている場合、そのようなライセンスは比較可能な取引価格を提供する可能性があります。利益分割法は、特に無形資産の価値を考慮に入れようとします。
企業は、必要なサービスを提供するために、関連当事者または非関連当事者と契約することがあります。必要なサービスが多国籍グループ内で利用可能な場合、グループ内の構成要素がそれらのサービスを実行することで、企業全体にとって大きなメリットがある場合があります。関連当事者間のサービス料金に関しては、2つの問題があります。支払いに値するサービスが実際に実行されたかどうか[ 61 ]、およびそのようなサービスに対して請求された価格[ 62 ]です。 ほとんどの主要国の税務当局は、正式に、または実務的に、これらの疑問を関連当事者サービス取引の調査に組み込んでいます。
グループのメンバーが別のメンバーにサービス料を請求した場合、たとえその請求を受けたメンバーが何の利益も得ていない場合でも、グループに税制上のメリットが生じる可能性があります。これに対抗するため、ほとんどの制度の規則では、税務当局が、請求を受けたメンバーに実際に利益があったとされるサービスについて異議を申し立てることを認めています。調査は、サービスが実際に提供されたかどうか、そして誰がそのサービスから利益を得たかに焦点を当てる場合があります。[ 61 ] [ 63 ] この目的のために、一部の規則では、スチュワードシップ・サービスとその他のサービスを区別しています。スチュワードシップ・サービスとは、一般的に、投資家が投資を管理する際に自身の利益のために負担するサービスです。このようなサービスに対する被投資者への請求は、一般的に不適切です。サービスが提供されなかった場合、または請求を受けた関連当事者が直接的な利益を得なかった場合、税務当局は請求を全面的に否認する可能性があります。
サービスが提供され、そのサービスの料金を負担する関連当事者に利益をもたらした場合、税法では請求価格の調整も認められています。[ 64 ] サービスの価格をテストするためのルールは、サービスの提供と商品の販売の間には本質的な違いがあるため、商品の価格をテストするためのルールとは多少異なる場合があります。OECDガイドラインでは、商品に関する規定は、軽微な修正と追加の考慮事項を加えて適用されるべきであると規定しています。米国では、サービスに対して異なる価格テスト方法が規定されています。どちらの場合も、比較可能性の基準やその他の事項は、商品とサービスの両方に適用されます。
企業が自社の主要事業を支援するサービスを自社（またはその構成要素）のために提供することは一般的です。例としては、そのようなサービスを提供する事業に従事していない企業向けの会計、法律、およびコンピュータサービスなどがあります。[ 65 ] 移転価格ルールでは、企業内の構成要素が他の構成要素のためにそのようなサービスを提供し、そのサービスで利益を得ることは不適切である可能性があることを認識しています。このような場合に請求される価格のテストは、サービス原価法またはサービス原価法と呼ばれることがあります。[ 66 ] この方法の適用は、特定の国のルールによって制限される場合があり、カナダなどの一部の国では必須となっています。
提供されるサービスが、企業（またはサービス提供者もしくはサービス受領者）が事業の重要な側面として提供する性質のものである場合、OECDおよび米国の規則では、サービス提供者に一定レベルの利益が認められると規定されています。[ 67 ] カナダの規則では、このような利益は認められていません。 このような場合の価格テストは、一般的に、上記で説明した商品に関する方法のいずれかに従います。特に、コストプラス方式は、管理が容易であるため、税務当局および納税者に好まれる可能性があります。
複数の構成要素からなる企業は、特定の資産、特に無形資産の開発または取得にかかる費用を分担することで、大きなビジネス上のメリットを見出すことができる。米国の詳細な規則では、グループのメンバーは、無形資産の開発による費用と利益に関して費用分担契約（CSA）を締結できると規定されている。[ 68 ] OECDガイドラインは、さまざまな種類の資産の取得に関する費用分担契約（CCA）の執行に関して、税務当局に対してより一般的な提案を提供している。[ 69 ] どちらの規則も、一般的に、費用は各メンバーの予想利益に基づいてメンバー間で配分されるべきであると規定している。その後、各メンバーが配分された費用の自己負担分のみを負担するように、メンバー間の費用負担が行われるべきである。配分は本質的に将来の出来事の予測に基づいて行われる必要があるため、配分メカニズムは、過去の出来事の予測が誤っていたことが判明した場合に、将来的な調整を規定する必要がある。ただし、どちらの規則も、配分を行う際に事後的な判断を適用することを一般的に禁止している。[ 70 ]
無形資産の開発コストに関連する調整を制限するための重要な要件は、メンバー間で書面による合意が存在することです。[ 71 ] 税法は、CSAまたはCCAの参加者に対して、国によって異なる追加の契約、文書化、会計、および報告要件を課す場合があります。
一般的に、CSAまたはCCAの下では、各参加メンバーは、追加の支払いなしに、契約に基づいて開発された権利の一部を使用する権利を有していなければなりません。したがって、CCAの参加者は、ロイヤルティを支払うことなく、CCAの下で開発されたプロセスを使用する権利を有するべきです。権利の所有権は参加者に移転する必要はありません。権利の分割は、一般的に、地理的など、観察可能な尺度に基づいて行われます。[ 72 ]
CSAおよびCCAの参加者は、資産の開発に使用するために既存の資産または権利を拠出することができます。このような拠出はプラットフォーム拠出と呼ばれることがあります。このような拠出は一般的に拠出メンバーによるみなし支払いとみなされ、それ自体が移転価格ルールまたは特別なCSAルールの対象となります。[ 73 ]
CSAまたはCCAにおける重要な検討事項は、開発費用または取得費用のうち、どの費用を契約の対象とするかである。これは契約で規定される場合もあるが、税務当局による調整の対象となる場合もある。[ 74 ]
合理的に予測される利益を決定する際、参加者は将来の出来事を予測せざるを得ない。このような予測は本質的に不確実である。さらに、そのような利益をどのように測定すべきかについても不確実性が存在する可能性がある。このような予測される利益を決定する一つの方法は、共通通貨で測定された参加者それぞれの売上高または粗利益、あるいは販売数量を予測することである。[ 75 ]
どちらの規則も、参加者がCSAまたはCCAに加入または脱退できることを認めている。そのような事態が発生した場合、規則ではメンバーが加入または脱退のための支払いを行うことを義務付けている。そのような支払いは、開発の現状の市場価値を表すように要求される場合もあれば、コスト回収モデルまたは時価総額モデルに基づいて計算される場合もある。[ 76 ]
一部の法域では、税務当局による移転価格調整に関連して重大な罰則が課せられています。これらの罰則には、罰則の基本適用基準額が設定されている場合があり、他の基準額を超えると罰則額が増加する場合があります。たとえば、米国の規則では、調整額が500万米ドルを超える場合は20%の罰則が課せられ、調整額が2,000万米ドルを超える場合は追加税額の40%に増加します。[ 77 ]
多くの国の規則では、納税者は、請求価格が移転価格規則で認められている価格の範囲内であることを文書化する必要がある。そのような文書が適時に作成されない場合、上記のように罰則が課される可能性がある。これらの罰則を回避するために、税務申告書を提出する前に文書を用意する必要がある場合がある。[ 78 ] 価格調整を認めている管轄区域では、納税者による文書は税務当局によって依拠される必要はない。一部の制度では、税務当局は、納税者から適時に提供されなかった情報（事前文書を含む）を無視することができる。インドでは、文書は申告書を提出する前に用意されているだけでなく、会社の申告書を作成する公認会計士によって文書が証明されている必要がある。
米国の移転価格税制は長文です。[ 79 ] 上記の原則すべてを包含し、TNMM の代わりに CPM (下記参照) を使用しています。米国の規則では、納税者が税金を回避または脱税する意図は、内国歳入庁による調整の前提条件ではなく、非認識規定も前提条件ではないと明記されています。米国の規則では、価格テストの特定の方法に優先順位はなく、代わりに最良の方法を決定するための明示的な分析が求められます。米国の比較可能性基準では、価格テストにおける事業戦略の調整の使用を、明確に定義された市場シェア戦略に限定していますが、場所による節約については限定的な考慮を認めています。
比較利益法（CPM）[ 80 ]は1992年の規則案で導入され、それ以来IRSの移転価格実務の重要な特徴となっている。CPMでは、取引ではなく、被試験企業の全体的な結果を、信頼できるデータが入手可能な同様の状況にある企業の全体的な結果と比較する。比較は、その業種の収益性を最も信頼性高く表す利益水準指標に基づいて行われる。例えば、販売会社の収益性は、売上高利益率（売上高に対する税引前利益の割合）として最も信頼性高く測定できる。
CPM（比較価格モデル）は、商品やサービスの性質における比較可能性のレベルが本質的に低いことを前提としています。さらに、CPMに使用されるデータは、米国および多くの国において、比較対象企業の公開情報を通じて容易に入手できます。
比較対象となる企業または類似企業の結果は、比較可能性を確保するために調整が必要となる場合があります。このような調整には、顧客融資や債務水準に対する実質金利調整、在庫調整などが含まれます。
米国の規則では、商品に関して再販売価格法と原価加算法を厳密に取引ベースで適用します。[ 81 ] したがって、これらの方法を適用するには、テスト対象のすべての取引について比較可能な取引を見つける必要があります。業界平均や統計的指標は認められていません。製造企業が関連企業と非関連企業の両方に委託製造を提供している場合、比較可能な取引に関する信頼できるデータを容易に入手できる可能性があります。しかし、そのような社内比較データがない場合、原価加算法を適用するための信頼できるデータを取得することはしばしば困難です。
サービスに関する規則はコストプラス方式を拡大し、これらのデータ問題を軽減するための追加オプションを提供します。[ 82 ] 被試験当事者または関連当事者グループの主要事業ではないサービスに対する関連当事者への請求は、コストプラスゼロ（サービスコスト方式）で価格設定されている場合、反証可能ではあるものの、独立企業間価格であると推定されます。このようなサービスには、バックルーム業務（例えば、顧客にそのようなサービスを提供していないグループに対する会計およびデータ処理サービス）、製品テスト、またはこのような非不可欠なサービスのさまざまな種類が含まれます。この方式は、通常事業に不可欠な製造、再販、およびその他の特定のサービスには認められていません。
米国の規則では、共有サービス契約も具体的に認められています。[ 83 ] このような契約の下では、複数のグループメンバーが、複数のメンバーに利益をもたらすサービスを提供することができます。請求される価格は、合理的に予測される利益に基づいて、メンバー間で一貫した方法でコストが配分されている場合、独立企業間価格とみなされます。たとえば、共有サービスのコストは、予想または実際の売上、あるいは複数の要素の組み合わせを含む計算式に基づいてメンバー間で配分される場合があります。
米国の規則では、契約条件よりも当事者の実際の行為が重要視されます。当事者の行為が契約条件と異なる場合、IRSは実際の行為を許可するために必要な条件を実際の条件とみなす権限を有します。[ 84 ]
米国の規則では、IRSは独立企業間価格の範囲内にあると判断された価格を調整してはならないと規定されている。[ 84 ] 請求された価格がその範囲外である場合、IRSは一方的に価格をその範囲の中間点に調整することができる。IRSによる移転価格調整が不当であることの立証責任は、IRSの調整が恣意的かつ気まぐれであることが示されない限り、納税者にある。ただし、裁判所は一般的に、合意に至らない場合には、納税者とIRSの両方に事実を立証するよう求めている。
IRSが価格を500万ドルまたは納税者の総収入の10%以上調整した場合、罰金が課せられます。罰金は税額調整額の20%で、より高い基準額では40%に引き上げられます。[ 85 ]
この罰則は、納税者が規則の要件を満たす同時文書を保持し、IRS の要求から 30 日以内にその文書を IRS に提出した場合にのみ回避できます。[ 86 ] 文書がまったく提出されない場合、IRS は入手可能な情報に基づいて調整を行うことがあります。同時とは、文書が納税者の税務申告書の提出から 30 日以内に存在していたことを意味します。文書の要件は非常に具体的で、一般的には、最良の方法の分析と、その価格設定のテストに使用された価格設定方法の詳細な裏付けが必要です。要件を満たすには、文書が税額計算に使用された価格を合理的に裏付けている必要があります。
米国税法では、無形資産（特許、製法、商標、ノウハウなど）の外国における譲受人／使用者は、当該無形資産の使用から得られる収入に見合ったロイヤルティを、支配権を有する譲渡人／開発者に支払うものとみなされることが規定されている。[ 87 ]これは、実際にロイヤルティが支払われたか否かにかかわらず適用される。この要件により、米国における無形資産の使用に対するみなし支払に対して源泉徴収税 が課される可能性がある。
OECDガイドラインは加盟国にとって任意である。一部の国はガイドラインをほぼ変更せずに採用している。[ 88 ] 用語は採用国によって異なる場合があり、上記の用語と異なる場合がある。
OECDガイドラインでは、比較可能性を確立する「最も直接的な方法」として説明されている取引方法を優先しています。[ 89 ] 取引純利益法と利益分割法は、最後の手段として、または従来の取引方法を信頼して適用できない場合に使用されます。[ 90 ] OECDガイドラインでは、CUPは取引方法の中で優先されていません。ガイドラインには、「独立企業間の取引で、価格に重大な影響を与えないほど十分に類似した取引を見つけるのは難しい場合がある」と記載されています。[ 91 ] したがって、テスト価格または管理されていないプロセスのいずれかに調整が必要になることがよくあります。
OECDの規則では、結果や取引が比較可能かどうかを判断する際に、事業戦略を考慮することが認められています。このような戦略には、市場浸透、市場シェアの拡大、コスト削減や立地の最適化などが含まれます。[ 92 ]移転価格調査を実施する際に考慮する必要のあるその他の比較可能性要素には、契約条件、移転価格調査の対象となる商品やサービスの特性、および全体的な経済状況が含まれます。[ 93 ]
取引純利益率法（TNMM）[ 94 ]は、ある取引、または取引のグループもしくは集計の純利益率を、別の取引、グループもしくは集計の純利益率と比較します。TNMMでは、実際の検証可能な取引の使用が強く推奨されます。しかし、実際にはTNMMは企業レベルの取引集計の計算を可能にします。したがって、TNMMは状況によっては米国のCPMのように機能する可能性があります。
OECD規則では、取引の実質がそれらの条件と著しく異なり、かつそのような条件に従うことが税務行政を妨げる場合を除き、当事者間の契約条件および取引は尊重されなければならない。[ 95 ]
OECDの規則では、関連当事者間で請求される価格が独立企業間価格の範囲内にある場合、税務当局が調整を行うことは一般的に認められていません。価格がそのような範囲外にある場合は、最も適切な点に価格を調整することができます。[ 96 ] 調整の妥当性の立証責任は、一般的に税務当局にあります。
OECDガイドラインは、納税者の書類の性質に関する具体的な規則を規定していません。そのような事項は各加盟国に委ねられています。[ 97 ]
2002年、欧州連合はEU共同移転価格フォーラムを設立した。 「税制と開発 ― 税制における良き統治の促進における開発途上国との協力」に関するコミュニケーション、COM(2010) 163 finalは、税制における良き統治の原則に沿って、開発途上国が開発のための国内資源を動員する能力を支援する必要性を強調した。 この文脈において、PwCは「移転価格と開発途上国」というレポートを作成した。[ 98 ]
多くのEU諸国は現在、OECD移転価格ガイドラインを実施している。最新の採用国はキプロスで、2017年に金融取引に関する裁定を下した。[ 99 ]
2009年以前、中国は概ねOECDガイドラインに従っていた。2008年3月に国家税務総局（SAT）が新たなガイドラインを発表し、2009年1月に発行された。[ 100 ] これらのガイドラインは、他の国のガイドラインとはアプローチが大きく異なり、主に2つの点で異なっていた。1）地方事務所に対し移転価格調査および調整の実施方法を指示するガイドラインであること、2）調査対象となる要素が移転価格算定方法によって異なること。ガイドラインの内容は以下のとおりである。
2015年9月17日、国家税務総局は、2009年のガイドラインに代わる「特別税制調整実施措置（通達2）」の改訂版草案を公表した。[ 101 ]改訂版草案では、監視と管理、無形取引／グループ内サービス、移転価格文書化への新たなアプローチという3つの新しいセクションが導入された。
2009年の通達では、納税者は税務申告時に関連当事者取引を開示しなければならない。[ 102 ] さらに、この通達は、企業間取引の総額に基づいて、3段階の文書化および報告基準を規定している。年間2,000万元未満の企業間取引を行った規則の対象となる納税者は、一般的に報告、文書化、および罰則が免除された。2億元を超える取引を行った納税者は、一般的に税務申告前に移転価格調査を完了する必要があった。[ 103 ] 最上位の納税者については、文書化には比較可能性分析と選択した移転価格方法の正当性を含める必要がある。[ 104 ]
2015年の草案では、移転価格文書化に関する3段階の標準化されたアプローチが刷新された。各段階は文書の内容が異なり、マスターファイル、ローカルファイル、国別報告書が含まれる。この草案では、関連当事者サービス取引、費用分担契約、または過少資本に関与する企業に対し、いわゆる「特別ファイル」の提出も義務付けている。[ 101 ]
中国の移転価格税制は、中国企業と国内および海外の関連当事者との間の取引に適用されます。関連当事者には、共通の株式所有比率が25%以上、取締役会または経営陣が重複している、多額の負債を保有しているなどの8つの異なる基準のいずれかを満たす企業が含まれます。このガイドラインの対象となる取引には、企業が互いに行う可能性のあるほとんどすべての種類の取引が含まれます。[ 105 ]
この通達は、現場調査官に対し、納税者の比較可能性分析および方法分析を審査するよう指示している。比較可能性分析の方法および考慮すべき要素は、移転価格分析方法の種類によって若干異なる。比較可能性分析（CUP）のガイドラインには、取引の種類（物品、賃貸、ライセンス供与、融資、サービス）ごとに分析すべき具体的な機能とリスクが記載されている。再販価格法、原価加算法、取引純利益率法、および利益分割法のガイドラインは簡潔で、非常に一般的な内容となっている。
中国の規則は、費用分担契約の一般的な枠組みを提供している。[ 106 ] これには、契約の基本構造、妥当な金額に基づく出資および退出金の規定、最低20年の運営期間、契約締結後30日以内の国家税務総局への通知義務などが含まれる。
主要国のほとんどの税務当局は、関連当事者価格の設定またはテストに関して、納税者と他の政府との間で一方的または多国間協定を締結しています。これらの協定は、事前価格決定合意または事前価格決定取り決め（APA）と呼ばれます。APAの下では、納税者と1つ以上の政府が、価格をテストするために使用される方法論に合意します。APAは一般的に、納税者が作成し政府に提出する移転価格文書に基づいています。多国間協定では、政府間で、指定された権限のある当局グループを通じて行われる交渉が必要です。これらの協定は通常、数年間有効であり、遡及効を持つ場合があります。このような協定のほとんどは、公開規則の対象ではありません。納税者または税務当局がAPA手続きを開始する方法と時期を規制する規則は、管轄区域によって異なります。[ 107 ]
このセクションでは、最適な移転価格設定の背後にある経済理論について説明します。ここで最適とは、税金、資本リスク、開発リスク、外部性、その他現実世界に存在する摩擦が一切存在しない非現実的な世界で、企業の全体的な利益を最大化する移転価格設定と定義されます。実際には、業績評価、会計システムの機能、輸入割当、関税、付加価値税、利益に対する税金、そして（多くの場合）価格設定への単純な注意不足など、多国籍企業が使用する移転価格に影響を与える多くの要因が存在します。
限界価格決定理論によれば、最適な生産量は限界費用と限界収入が等しくなる点である。つまり、企業は追加販売による限界収入が限界費用を上回る限り、生産量を拡大すべきである。以下の図では、この交点が点Aで表され、点Bにおける需要を前提とすると、価格はP*となる。
企業が自社製品の一部を自社にのみ販売する場合（つまり、その特定の移転財に対する外部市場が存在しない場合）、状況はより複雑になりますが、結果は変わりません。需要曲線は変わりません。最適な価格と数量も変わりません。しかし、生産の限界費用は企業の総限界費用から分離できます。同様に、生産部門に関連する限界収益は、企業全体の限界収益から分離できます。これは生産における純限界収益（NMR）と呼ばれ、企業の限界収益から流通の限界費用を差し引いたものとして計算されます。
代数的に、企業の限界費用曲線と限界収益曲線の交点（点A）は、生産部門の限界費用曲線と生産による純限界収益の交点（点C）と同じ数量で発生しなければならないことが示される。
生産部門が競争市場（および社内）で移転財を販売できる場合、利益最大化のために、両部門とも限界費用が限界収益に等しくなる場所で操業しなければなりません。外部市場は競争的であるため、企業は価格受容者であり、市場原理によって決定される移転価格を受け入れなければなりません（移転による限界収益と移転製品の需要が移転価格になります）。市場価格が比較的高い場合（次の図の Ptr1 のように）、企業は Qt1 から Qf1 を引いた額に等しい内部余剰（内部供給過剰）を経験します。実際の限界費用曲線は、点 A、C、D で定義されます。
企業が不完全市場で移転財を販売できる場合、価格受容者である必要はありません。市場は2つあり、それぞれに独自の価格（次の図のPfとPt）があります。総市場は最初の2つの市場から構成されます。つまり、点Cは点Aと点Bの水平方向の合計です（純限界収入曲線（NMRa）上の他のすべての点についても同様です）。総最適数量（Q）はQfとQtの合計です。
独立企業間原則に基づく移転価格ルールの代替案としてよく提案されるのがフォーミュラリー配分法で、これは売上高、従業員数、固定資産数などの客観的な活動指標に基づいて企業の利益を配分するものです。一部の国（カナダや米国を含む）はこのようにして政治的区分間で課税権を配分しており、欧州委員会はこれを欧州連合内での使用を推奨しています。[ 110 ] [ 111 ]米国最高裁判所のBarclays Bank PLC対Franchise Tax Board事件でカリフォルニア州を支持するためにアラスカ州、モンタナ州、ニューハンプシャー州、オレゴン州の司法長官が提出したアミカス・キュリエ・ブリーフによると、ユニタリー配分法としても知られるフォーミュラリー配分法は、複数の管轄区域にまたがる企業に適用する場合、個別の会計システムに比べて少なくとも3つの大きな利点があります。まず、単一企業方式は、多州企業や多国籍企業の機能統合、経営の集中化、規模の経済を通じて生じる経済的相互依存関係から生じる富と価値を捉えます。単一企業はまた、評判、信用、顧客、その他のビジネス関係など、構成要素間で共有される無形価値からも恩恵を受けます。例えば、Mobil, 445 US at 438–40、Container, 463 US at 164–65を参照してください。
個別会計は、事業全体から単一国家内の源泉からの収入のみを切り離すことに重点を置いているため、事業の統合性から生じる価値を無視している。しかし、世界の巨大多国籍企業の富、権力、利益の大部分は、それらが統合された単一事業体であるという事実そのものに起因する。ヘラースタイン論文集、P8.03、8-32頁注9 ある評論家が説明しているように、多国籍企業が同様の事業領域で活動する独立企業に対して優位性を維持していないと考えることは、多国籍巨大企業の経済的および政治的な力を無視することになる。実際には単一事業体である事業体を独立した事業体として扱おうとすることで、個別会計は「見せかけの世界で機能している。不思議の国のアリスのように、現実を空想に変え、それが現実世界であるかのように装っている」。
各国は異なる法人税率を課しているため、支払うべき税金の総額を最小限に抑えることを目標とする企業は、全世界の利益のより多くを税率の低い国に配分するように移転価格を設定します。多くの国は、本来課税対象となる利益に対する税金が奪われていると考える場合、企業に罰則を課そうとします。しかし、参加国は主権国家であるため、データを入手し、租税回避を制限するための有意義な措置を開始することは困難です。[ 112 ]経済協力開発機構（OECD）の出版物には、「移転価格は、異なる税管轄区域にある関連企業の収入と費用、ひいては課税対象となる利益を大きく左右するため、納税者と税務当局の両方にとって重要である」と記載されています。[ 113 ]
国際的：
カナダ：
中国：主要な国際会計事務所および法律事務所がガイドラインの概要を公表しています。各社のウェブサイトをご覧ください。
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ナイジェリア：
OECD：
ロシア連邦：
イギリス：
国連
アメリカ合衆国：
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