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納税不遵守とは、政府の税制にとって不利な一連の活動を指します。これには、合法的な手段による税金の削減である租税回避や、納税義務を違法に履行しない脱税などが含まれます。 [ 1 ]「不遵守」という用語の使い方は、著者によって異なります。[ 2 ]最も一般的な用法では、さまざまな制度的規則に対する不遵守行為を指し、その結果としてエドガー・L・ファイジが「観測されない経済」と呼ぶものが生じます。[ 3 ]課税に関する財政規則の不遵守は、未申告所得と税収ギャップを生み出し、ファイジは米国 では年間約5,000億ドルに達すると推定しています。[ 4 ]
米国では、「不遵守」という用語は、違法な虚偽報告のみを指すことが多い。[ 5 ]「租税回避を積極的に行う」ことを禁止する一般租税回避防止規則（GAAR）法として知られる法律は、米国（2010年以降）[ 6 ]、カナダ、オーストラリア、ニュージーランド、南アフリカ、ノルウェー、香港[ 7 ]を含むいくつかの先進国で制定されている。さらに、司法の法理も同様の目的を達成しており、特に米国では、Gregory v. Helveringで確立された「事業目的」および「経済的実質」の法理を通じて達成されている。具体的な内容は管轄区域によって異なる場合があるが、これらの規則は、技術的には合法であっても、事業目的ではなく、または税法の精神に違反する租税回避を無効にする。[ 8 ]租税回避に関連する用語には、税務計画および租税シェルターがある。
納税義務を履行しない個人には、納税抗議者と納税拒否者が含まれる。納税抗議者は税法の別の解釈を用いて納税を回避しようとする一方、納税拒否者は良心的な理由で納税を拒否する。米国では、納税抗議者は連邦準備制度による課税は違憲であると考えているが、納税拒否者は反対する特定の政府政策への支払いを拒否することに関心がある。課税はしばしば重荷とみなされるため、政府は古くから納税不履行に苦慮してきた。[ 9 ]
租税回避と脱税という用語の使い方は、管轄区域によって異なる場合があります。一般的に、「脱税」は違法行為に、「回避」は合法的な行為に適用されます。また、一部の管轄区域では、「軽減」という用語を使用して、関連条項の本来の目的に沿った行為と、法律の文言には合致するもののその目的を達成しない行為をさらに区別しています。これらはすべて、支払額を最小限に抑えるという同じ当面の目標を追求しています。[ 11 ]
特に、アメリカの法制度では、脱税は米国法典第26編第7201条[ 12 ]で処罰される犯罪行為であり、納税義務を履行しない、または故意に過少納付する納税者（James v. United Statesで述べられているような犯罪的故意を有する者）は刑事罰を受けることになる。一方、租税回避は、納税者が控除や税額控除を利用して税引き後所得を最大化することで納税義務を減らそうとする場合に発生する。IRSは民事罰を規定しているものの、これら全てを合法とみなしている。総合的に考えると、脱税と租税回避の主な違いは、納税者が納税義務を最小限に抑える、または納税を履行しないという故意の意思を持っているかどうかである。[ 11 ]
米国国税庁は正式な定義を提供しています。「総税額ギャップとは、特定の課税年度における真の納税義務額と期限内に納付された金額との差額です。これは、申告漏れギャップ、過少申告ギャップ、および過少納付（または送金）ギャップで構成されます。純税額ギャップとは、総税額ギャップのうち、執行またはその他の遅延納付によって回収されない部分です。」[ 13 ]
税収ギャップを研究する重要な方法の一つは、地下経済の規模とその影響要因を分析することで、その国の税収ギャップの大きさを検証することである。地下経済の規模は、制度的インフラと直接的に関連している。国の制度的インフラには、主に政府規制の厳格さ、法律の制定と施行、司法の独立性、実効税率の大きさ、公共財・サービスの効果的な提供、財産権の効果的な保護などが含まれる。一般的に、政府規制のレベルが高いほど、地下経済の規模が大きくなり、税収ギャップも大きくなると考えられている。逆に、政府による過剰規制が発生すると、地下経済の規模と公式経済の規模の間には、別の関係が存在する。この見解の代表例としては、レベンソン、マロニー、ジョンソンなどが挙げられる。[ 14 ]彼らは、税率を高くすれば税収が増え、政府はそれに応じて公共サービスのレベルを上げることができ、それによってより多くの企業や個人が地下経済から抜け出し、「高税率、高税、高公共サービス、小規模地下経済」という健全なバランスが生まれると考えているが、低税率国は、高水準の公共サービスを提供するのに十分な収入がないため、「低税率、低税、低公共サービス、大規模地下経済」という悪循環に陥ると考えている。上記の健全なバランスでは、税収ギャップは比較的小さいが、悪循環では、税収ギャップは比較的大きい。
税慣習は、脱税や租税回避とは異なります。個人の納税行動を測るものではなく、納税に対する態度を測るものです。税慣習は、個人の道徳的責任とみなすこともできます。政府に税金を納めることで社会に具体的な貢献をすることは、この責任を果たすことにつながります。税慣習は、法律の形式を必要としませんが、納税における個人の倫理規範を体現するものです。納税慣行の衰退や悪化は、違法行為や地下経済活動に従事する納税者の道徳的コストを軽減することにつながります。
ALM [ 15 ]によるロシアなどの移行国に関する実証研究では、税の慣習的変数と地下経済規模変数（脱税または税収ギャップを表す）の間には強い負の相関関係があることがわかった（相関係数は -0.657）。また、両方の変数とも1% レベルで有意である。
バードは、持続可能で効率的な税制は、公平性の認識と課税に対する善意の反応に基づいている必要があると信じていた。それは公共財や公共サービスの提供と有機的に結びついている必要がある。納税者が自分たちの好みが統治に反映され、政府サービスが効率的に提供されていると感じれば、彼らは公式経済にとどまり、納税義務を果たす。税収は増加し、税収ギャップは縮小する。[ 16 ]
TorglerとSchaltegger [ 17 ]が引用した経済実験は、税務に関する投票権の広範な行使が納税者のコンプライアンスを大幅に向上させることを示している。納税者が政治的意思決定に深く関与すればするほど、税務契約の履行効率と納税コンプライアンスは高くなる。この国家における納税者社会は、税制と良き慣習を有する市民社会であり、納税者は幅広い権限を与えられた真の市民である。
エベレスト・フィリップス[ 18 ]は、合理的かつ効果的な税制の設計は国家建設の重要な部分であると考えている。この税制の運用は、強制的な措置に頼るのではなく、納税者の高いコンプライアンスと課税の良し悪しに基づいていなければならない。彼は、国家建設の重要な内容となる税制には、次の5つの重要な特徴が必要であると指摘した。
経済発展レベルを前提とすると、国の税収能力は主にその国の税制設計と徴収・管理の効率性によって決まる。各国の課税実務の観点から見ると、税制設計は徴収・管理の効率性によって影響を受け、制約を受ける。したがって、国の税収徴収額と税収ギャップの相対的な規模は、その国の税務行政機関の徴収・管理効率と密接に関係していると言える。
世界のほとんどの発展途上国が付加価値税を導入した合理的な説明は、税務当局が課すコストを増やすことなく、納税者間の相互監視メカニズムを通じて納税者の納税遵守を高めることである。この課税要因の考慮により、発展途上国は主に売上税に基づく税制を採用するしかない。課税の観点から見ると、発展途上国では課税水準に制約があるため、税収は付加価値税や消費税などの税金に焦点を当てた間接税によってのみ徴収でき、所得税や固定資産税などの直接税は総税収に含まれる割合が比較的低い。バードとゾルト[ 20 ]は、先進国の課税慣行とは対照的に、今日でも発展途上国では個人所得税は所得動員と所得格差の調整の両方において非常に限定的な役割しか果たしていないと指摘している。2000年、先進国の所得税収入は総所得の53.8%であったのに対し、発展途上国では28.3%であった。彼らは、発展途上国の非公式部門の労働者の賃金やその他の所得は依然として課税対象外であると考えている。不動産税の状況も同様である。不動産価値の評価に必要な情報や評価メカニズムが不足しているため、多くの発展途上国では不動産税を効果的に実施できていない。不動産税を導入している発展途上国が存在する場合でも、その税収は依然として不十分である。以上の分析から、間接税と比較すると、発展途上国は直接税の面で依然として大きな税収ギャップを抱えていることがわかる。
脱税者の中には、自分たちは課税対象ではない（納税義務がない）ことを示す新たな法律解釈を発見したと信じている者もいる。こうした個人や団体は、時に「納税抗議者」と呼ばれる。多くの抗議者は、連邦裁判所が何度も却下し、法的根拠に乏しいと判断した同じ主張を繰り返している。
納税拒否とは、良心的な理由（政府やその行為を道徳的に非難すべきと考えるため）から納税を拒否することである。彼らは通常、税法自体が合法か違法か、あるいは自分たちに適用されるかどうかは重要視せず、むしろ罪のない人々への爆撃など、極めて非道徳的だと考える行為に税金を払いたくないという点に重きを置いている。
米国では、「脱税」とは、犯罪行為の時点で既に法的に支払うべき税金の査定または支払いを回避することである。[ 22 ]脱税は犯罪であり、実際に支払うべき税額には影響しないが、多額の金銭的罰則が生じる可能性がある。
対照的に、「租税回避」という用語は、そもそも納税義務の発生を回避することを目的とした合法的な行為を指します。脱税された税金は法的に支払うべき税金として残りますが、回避された税金はそもそも存在しなかった納税義務です。
例えば、それぞれが特定の資産（この場合は不動産）を所有しており、その価値が購入価格をはるかに上回っている2つの企業を考えてみましょう。
上記の例では、2つ目の不動産が売却された際に、最終的に税金が発生する場合と発生しない場合があります。税金が発生するかどうか、またその金額は、状況や当時の法律によって異なります。
米国の脱税法規の適用について、簡単に説明すると以下のようになる。当該法規は内国歳入法第7201条である。
この章で課せられた税金またはその支払いを故意に回避または免れようとした者は、法律で定められたその他の罰則に加えて、重罪を犯した者とみなされ、有罪判決を受けた場合は、10万ドル（法人の場合は50万ドル）以下の罰金、または5年以下の懲役、またはその両方が科せられ、訴訟費用も負担しなければならない。[ 23 ]
この法律および関連する判例法に基づき、検察側は以下の3つの要素それぞれについて、合理的な疑いの余地なく証明しなければならない。
いかなる方法によるものであっても、積極的な行為は、犯罪の3番目の要素を満たすのに十分である。つまり、他の2つの要素も満たされていれば、本来であれば完全に合法である行為（例えば、ある銀行口座から別の銀行口座に資金を移動すること）が脱税の有罪判決（支払いを回避しようとした可能性）の根拠となる可能性がある。意図的に虚偽の納税申告書を提出すること（それ自体が別の犯罪）[ 25 ]は、内国歳入庁が最初の査定（つまり、米国財務省の帳簿への税金の正式な記録）を申告書に記載された税額に基づいて行うため、税金の査定を回避しようとした試みとなる可能性がある。
連邦脱税法は、米国法の一般原則である「法律を知らないことや法律を誤解することは、刑事訴追に対する弁護にはならない」という原則に対する例外の一例である。[ 26 ]チーク原則（チーク対米国事件）[ 27 ]の下で、米国最高裁判所は、連邦税法に違反していないという真摯な善意の信念（税法自体の複雑さによる誤解に基づく間違いなど）は、「故意」（この場合の「故意」とは、税法自体に違反しているという認識または認識のこと）の訴追に対する有効な弁護になると判決を下した。たとえその信念が非合理的または不合理であったとしてもである。表面的には、この規則は、例えば「賃金は所得ではない」と主張する納税拒否者にとって、いくらか安心できるものに見えるかもしれない。[ 28 ]
しかし、単にそのような善意の信念を持っていると主張するだけでは、裁判で決定的な証拠とはなりません。アメリカの法制度では、事実認定者（陪審員、または陪審員なしの裁判の場合は裁判官）が、被告人が主張する善意の信念を本当に持っているかどうかを判断するからです。故意性に関して言えば、立証責任を検察側に負わせることは、陪審員が被告人の主張を信じない場合、被告人にとってほとんど意味がありません。
税金反対派にとってのもう一つの障害は、 「合憲性」に関する議論におけるチーク原則にある。この原則の下では、憲法修正第16条が適切に批准されていないという信念や、連邦所得税がその他の点で違憲であるという信念は、「税法」に違反していないという信念とはみなされない。つまり、これらの誤りは「税法の複雑さ」によって引き起こされたとはみなされないのである。
チーク事件において、裁判所は次のように述べた。
税法の一部の条項が違憲であるという主張は、性質の異なる申し立てである。それは、内国歳入法の複雑さゆえに生じた単純な誤りから生じるものではない。むしろ、問題となっている条項を十分に理解した上で、それらの条項は無効であり執行不可能であるという、たとえ誤りであっても、熟慮の末に導き出された結論を示している。したがって、本件において、チーク氏は長年税金を納めてきたが、様々なセミナーに参加し、自らの研究に基づいて、所得税法は憲法上、彼に納税を義務付けることはできないと結論付けたのである。
裁判所は続けて次のように述べた。
我々は、議会が、そのような納税者が刑事訴追のリスクを負うことなく、内国歳入法によって課せられた義務を無視し、議会が提供した仕組みを利用して無効の主張を裁判所に提出し、その判決に従うことを拒否できるとは考えていない。チークが毎年、法律が要求するとされる税金を支払い、還付を申請し、却下された場合は、憲法上の理由であろうとなかろうと、無効の主張を裁判所に提出する自由があったことは疑いの余地がない。26 USC 7422 を参照。また、税金を支払わなくても、彼は租税裁判所で不足税額の主張に異議を申し立てることができ、6213 で異議を申し立てても敗訴した場合は、上級裁判所に上訴する権利があった。7482(a)(1)。チークは、ある年にはどちらの手段も取らず、取ったとしても、その結果を受け入れようとしなかった。我々の見解では、彼は内国歳入法の有効性に関する善意の信念が故意を否定したり、7201条および7203条に基づく刑事訴追に対する弁護を提供したりする立場にはない。もちろん、チークはこの件で無効性の主張を提出し、裁定を受ける自由があったが、他の文脈における刑事事件の被告人が法律によって課せられた義務を「故意に」拒否する場合と同様に、彼は間違っているリスクを負わなければならない。[ 29 ]
裁判所は、そのような信念は、たとえ善意に基づくものであっても、故意の罪に対する弁護にはならないと判決を下した。連邦所得税法の合憲性に関する議論は、「問題となっている条項を完全に認識しており、それらの条項が無効で執行不能であるという、たとえ誤っていても熟慮された結論を示している」と指摘することで、最高裁判所は、そのような「合憲」の主張（公開法廷であろうとなかろうと）は、実際には検察官が故意を証明するのに役立つ可能性があると暗に警告していたのかもしれない。[ 30 ]税金抗議者の主張について執筆した税務弁護士のダニエル・B・エバンスは、次のように述べている。
事前に計画して（チークの弁護を）使おうとするなら、ほぼ確実に失敗するだろう。なぜなら、あなたが「善意の信念」を立証しようとする努力は、あなたがその行為をした時点でそれが間違っていることを知っていたという証拠として政府によって利用され、だからこそ事前に弁護の準備をしたのだと主張されるからだ。納税申告書を提出せず、「善意の信念」を使って訴追を免れようと計画することは、「正当防衛」を主張して人を殺すことを計画するようなものだ。事前に計画していたのなら、うまくいかないはずだ。[ 31 ]
対照的に、カナダの法律では、納税者が自らの信念を表明する際の誠実さは、量刑における軽減要因となり得る。R . v. Klundert ( 2015年5月10日アーカイブ、 2011 ONCA 646) において、オンタリオ州控訴裁判所は、納税拒否者の有罪判決を支持したが、その行為は詐欺的でも欺瞞的でもなかったという理由で、地域社会での条件付き刑を執行することを認めた。この理由に基づき、裁判官が言い渡した1年間の拘禁刑は覆された。
[23] 彼はさらに、欺瞞や詐欺は加重事由となり得るが、そのような要素がないことは軽減事由にはならないと主張した。これは量刑に関する一般的な規則として受け入れられるかもしれないが、欺瞞や詐欺がないことは、執行猶予付き判決が妥当かどうかを判断する際の要素となり得る。裁判官が、被告人の欺瞞の程度が低いこと（もしあったとしても）、および詐欺がないことを考慮したとしても、その理由の中で十分に強調されておらず、誤りに相当する。
一部の推計によると、アメリカの納税者の約3%は納税申告書を全く提出していない。米国の連邦所得税の場合、申告書の提出期限を故意に怠った場合と納税期限を故意に怠った場合の民事罰は、納税額に基づいて計算される。したがって、納税額がない場合は、罰則も課されない。[ 32 ]申告書の提出期限を故意に怠った場合の民事罰は、一般的に、申告書に記載すべき税額の5.0%に相当し、最大で25%までとなっている。[ 33 ]
納税者が税金全額を支払うのに十分な資金がない場合、IRSは納税者と支払い計画を策定したり、分割払い協定、和解案、経済的困難状態への指定、または「現在徴収不能」ステータスへの指定、あるいは破産申請といった徴収代替手段を講じることができます。
申告書が提出されていない年については、民事訴訟に時効はありません。つまり、IRSが納税者を捜し、未納税額の支払いを要求できる期間に制限はありません。[ 34 ]
納税者が故意に所得税申告書を期限内に提出しなかった場合、納税者は1年以下の懲役刑に処せられる可能性がある。[ 35 ]一般的に、連邦税法違反には6年の時効がある。[ 36 ]
IRSは2009年と2011年に海外自主開示プログラムを複数回実施しており、現在のプログラムには「納税者が申請するための期限は設定されていない。ただし、このプログラムの条件は今後いつでも変更される可能性がある」。[ 37 ]
対照的に、実際に「申告書に記載された」税金を期限内に納付しなかった場合の民事罰は、一般的にその税金の0.5%を月ごとに加算し、最大で25%までとなります。[ 38 ] 2つの罰則は比較的複雑なアルゴリズムで一緒に計算されるため、実際に支払うべき罰則を計算するのはやや困難です。
英国および英国のアプローチに倣う法域（ニュージーランドなど）は最近、米国で使用されている脱税／租税回避の用語を採用しました。脱税とは、納税義務を回避しようとする犯罪行為であり、租税回避とは、納税義務を軽減するために法律を利用しようとする行為です。ただし、租税回避と租税軽減の間には、さらに区別があります。租税回避とは、議会の明白な意図に反したり、それを妨害したりすることを目的とした行為です。IRC v Willoughby [ 39 ]
税負担軽減とは、「租税回避」に該当しない（議会の意図に反しない）方法で納税義務を軽減する行為を指し、例えば、慈善団体への寄付や、税制優遇措置の対象となる特定の資産への投資などが挙げられる。これは、「租税回避」の場合に適用される税法規定にとって重要であり、軽減の場合には適用されないとされている。
回避と緩和の区別という概念が明確に表現されるようになったのは、1970年代になってからです。この概念は、弁護士ではなく経済学者によって生み出されました。[ 40 ]この区別を表現するために回避/緩和という用語が使われるようになったのは、1986年のIRC対チャレンジ事件における革新でした。[ 41 ]
脱税と租税回避の違いは、刑務所の壁の厚さほどだ。
実際には、その区別は明確な場合もあれば、難しい場合も多い。行為が租税回避か軽減かを判断する際の関連要素としては、特定の税制が適用されるかどうか、取引に経済的影響があるかどうか、機密性、税金に関連する手数料などが挙げられる。重要な指標は、その行為が広く知られ、頻繁に行われていることである。租税回避の仕組みが一般的になると、ほぼ例外なく数年以内に立法によって阻止される。一般的に行われていることが議会の意図に反する場合、議会がそれを阻止するのは当然のことと言える。
つまり、一般的に行われており、止められていない行為は、議会の意図に反する可能性は低い。したがって、長期間にわたって行われてきた減税措置は、租税回避には当たらないと考えられる。裁判官は、誰もが長年行ってきた行為を「租税回避」という蔑称で烙印を押すべきではないという強い直感を持っている。そのため、英国の裁判所は、売買と買い戻し（いわゆるベッド・アンド・ブレックファスト取引）やバック・トゥ・バック・ローンを租税回避とはみなさなかった。
租税回避と租税軽減を区別する他のアプローチとしては、「法令の趣旨」や条項の「悪用」を特定しようとするものがある。しかし、これは正しく理解すれば「議会の明白な意図」と同じである。別のアプローチとしては、「人為的な」取引を特定しようとするものがある。しかし、有効な法的結果をもたらす取引を「人為的」と表現するのは適切ではない。同じ目的で何が「自然」であるかを定める基準を設定できない限りは。そのような基準は容易には見分けられない。「手段」という用語についても同様の反論がある。
「議会の意図」に反することを根拠とする「租税回避」の概念は、必ずしも首尾一貫しているとは言えないかもしれない。あらゆる法令の解釈の目的は、「議会の意図」を見出すことであるとされている。租税回避が成功した事例では、裁判所は、租税回避者が自ら招いた状況において、議会が課税を意図していなかったと結論づけたに違いない。その答えは、「議会の意図」という表現が二つの意味で用いられているということである。
租税回避スキームが課税を免れる（課税規定がない）にもかかわらず、租税回避を構成すると言うことは、完全に矛盾しない。これは、より高次の、より一般的なレベルで議会の意図を探求しているということである。法律が課税を課さない場合、裁判所が目的論的解釈によっても埋められない空白が生じるが、それでも、その点が考慮されていれば課税があったであろうと結論付けることができる。例として、悪名高い英国の事件であるAyrshire Employers Mutual Insurance Association v IRC , [ 42 ]があり、貴族院は議会が「的を外した」と判断した。
現在の区別と同様の回避/逃避の区別は長い間認識されていましたが、当初はそれを表現する用語はありませんでした。1860年、ターナー判事は逃避/違反（逃避は合法的な側を指す）を提案しました: Fisher v Brierly。[ 43 ] 1900年には、「回避する」という言葉の2つの意味として区別が指摘されました: Bullivant v AG。[ 44 ]現代的な意味での回避/逃避という言葉の技術的な使用は米国で始まり、1920年代には確立されていました。[ 45 ]それはBullen v. WisconsinのOliver Wendell Holmesに遡ることができます。[ 46 ]
英国では、この用語が受け入れられるまでには時間がかかりました。1950年代までに、英国の知識豊富で慎重な執筆者たちは、「脱税」という用語を「租税回避」と区別するようになりました。しかし、少なくとも英国では、1970年代までは、法律報告書などで「脱税」が（現代の基準からすると誤用）租税回避の意味で頻繁に使用されていました。現在では、この用語は英国で正式に承認されているため（Craven v White）[ 47 ]、この用法は誤りであると見なされるべきです。しかし、現在でも、意味をより明確にするために、「合法的な租税回避」と「違法な脱税」という表現を使用することがしばしば役立ちます。
英国の「税収ギャップ」とは、理論上、税務当局であるHMRCが徴収すべき税額と、実際に徴収された税額との差額のことである。2018/19年度の英国の税収ギャップは310億ポンド 、つまり総納税額の4.7%であった。[ 48 ]
英国のチェイニー対コン事件[ 49 ]では、ある個人が、その税金の一部がジュネーブ条約に不法に違反して核兵器の調達に使われるとして、その支払いに異議を唱えた。彼の主張は却下され、裁判官は「（課税）法自体が制定するものは違法ではあり得ない。なぜなら、その法律が述べ、規定するものはそれ自体が法律であり、この国で知られている最高位の法律だからである」と判決を下した。
フランスは、GDPに対する割合で見るとヨーロッパの平均的な脱税率であると考えられるが、GDPが高いため絶対値では上位に位置する。実際、国家予算は 毎年1600億ユーロ以上削減されている（800 億ユーロは脱税によるもので、さらに800億ユーロは社会保障の不正使用によるものである）。脱税はフランスのGDPの3％[ 50 ]に相当し、社会保障も3％に相当する。合計すると、フランス政府は国のGDPの6％を削減されていることになる[ 51 ] 。
シティ大学ロンドンの公共政策学教授であるリチャード・マーフィーは、ヨーロッパのさまざまな国における税収ギャップについて以下の推計値を算出した。[ 52 ]
税金を少なく支払う意図で抜け穴を探そうとする場合、技術的には合法であっても、その行為は法の精神に反し、この意味で不遵守とみなされる可能性がある。本研究では、脱税と回避の両方を扱い、どちらも税制に不利であり、集団に対して非協力的であるという前提に基づいて、両方を納税不遵守の概念の下に包含する。
{{cite journal}}:ジャーナルを引用するには|journal=（ヘルプ）。出典：米国財務省、2019年の推計値