監査報告書

監査報告書は、内部監査または外部監査の結果として内部監査人または独立した外部監査人によって発行される正式な意見またはその免責事項であり、ユーザーが監査の結果に基づいて意思決定を行えるように保証サービス として提供されます。

監査報告書は、特にビジネスにおいて、財務情報をユーザーに報告する際に不可欠なツールと見なされています。多くのサードパーティのユーザーは、財務情報が独立した外部監査人によって認証されることを好み、または要求しています。債権者と投資家は、最高監査機関 (SAI) の監査報告書を使用して金融投資を決定します。^[1]監査報告書の価値は、財務諸表の信頼性を高めることで得られ、その結果、投資家の監査報告書への信頼が高まります。政府では、立法機関と汚職防止機関が監査報告書を使用して、国民に代わって行政官の行動を追跡します。したがって、監査報告書は、地方自治体、政府部門、省庁、および関連する政府機関など、良好なガバナンスを促進するために設立された組織で公共の財政、資源、および信頼が管理されるようにするための、国民に代わってのチェックメカニズムです。^[2]

財務諸表の監査報告書は、意思決定を行うために企業を評価するために使用される評価やその他の類似の判断ではないことに留意することが重要です。報告書は、提示された情報が正しく、重大な虚偽記載がないかどうかについての意見のみであり、その他の判断はユーザーが決定する必要があります。

監査報告書には一般的な 4 つの種類があり、それぞれ監査作業中に遭遇したさまざまな状況を示しています。4 つの報告書は次のとおりです。

財務諸表に記載されている事項に関して重要な留保がない場合、その意見は無限定意見であると言われます。最も一般的なタイプのレポートは「無限定意見」と呼ばれ、多くの人から患者にとっての「健康診断書」に相当するものとみなされており、多くの人がこれを「無限定意見」と呼んでいますが、実際には無限定意見ではありません。なぜなら、監査人は財務諸表に関して合理的な保証しか提供できず、会社自体の健全性や、財務諸表の基礎の一部ではない会社の記録の完全性については保証できないからです。^[3]このタイプのレポートは、財務諸表に重大な虚偽記載がなく、一般に認められた会計原則 (GAAP) に従って公正に表示されている場合に監査人によって発行されます。言い換えれば、会社の財務状況、立場、および業務が財務諸表に公正に表示されていることを意味します。これは、監査対象者が外部監査人から受け取るレポートの中で最良のタイプです。

無限定意見とは、次のことを示します。

（１）財務諸表は、一貫して適用されている一般に公正妥当と認められた会計原則に基づいて作成されている。

（２）財務諸表は関係法令及び規制に準拠している。

（３）適用される法定要件に従い、財務情報の適切な表示に関連するすべての重要な事項が適切に開示されていること。

（４）会計方針の変更又はその適用方法の変更及びその影響は適切に判断され、財務諸表において開示されている。

報告書は、タイトルとヘッダー、本文、監査人の署名と住所、報告書の発行日で構成されます。米国の監査基準では、報告書があらゆる点で偏りのないものであることをユーザーに伝えるために、タイトルに「独立」を含めることが義務付けられています。伝統的に、無限定報告書の本文は 3 つの主要な段落で構成され、それぞれが明確な標準文言と個別の目的を持っています。しかし、一部の監査人 (プライスウォーターハウスクーパース[1] を含む) は、他の監査法人との差別化を図るために、本文の構成 (文言は変更しない) を変更してきました。このような変更は、米国 AICPA の監査に関する明確な基準に反しています。

最初の段落（一般に導入段落と呼ばれる）では、実施された監査業務について述べ、財務諸表に関する監査人と監査対象者の責任を特定します。2番目の段落（一般に範囲段落と呼ばれる）では、監査業務の範囲を詳しく説明し、業務の性質の一般的な説明、実施された手順の例、および業務の性質に基づいて監査が直面した制限を示します。この段落では、監査が国の現行の一般に認められた監査基準および規則に従って実施されたことも述べます。3番目の段落（一般に意見段落と呼ばれる）では、財務諸表に対する監査人の意見と、財務諸表が一般に認められた会計原則に準拠しているかどうかを単に述べます。^[4]

以下は、ほとんどの国で使用されている、監査対象企業名として ABC 社を使用した、財務諸表に関する標準的な無限定監査人の報告書の例です。この報告書は、2012 年 12 月 15 日より前に終了する期間にのみ適用されます。

最近、PCAOBは独立監査報告書の意見に修正を加えました。これらの変更は、SAS No. 122およびSAS No. 123の導入によるものです。^{[5] 2012年12月15日}以降に終了する期間については、カリフォルニア州で設立されたABC社を監査対象者の名前として使用し、ほとんどの国で使用されている標準的な無限定監査人の財務諸表報告書の例を以下に示します。

限定報告書は、次の 2 つのケースのいずれかで監査人によって提供されます。

1. 特定の勘定残高、取引クラス、または開示における虚偽表示が原因で財務諸表に重大な虚偽表示が生じた場合、その虚偽表示が財務諸表に広範な影響を及ぼさない。
2. 監査人が、財務諸表に広範な影響を及ぼさない特定の勘定残高、取引の種類、または開示に関する監査証拠を入手できない場合。

この報告書は、ほとんど明確な意見報告書に似ており、範囲の段落の後、意見の段落の前に資格の根拠の段落のみが含まれています。意見の段落には、標準的な文言に加えて、「資格の根拠の段落に記載されている事項を除き、財務諸表は真実かつ公正な見解を示しています。」という文言が含まれています。

詳細は以下をご覧ください:

限定意見レポートは、監査人が一般に認められた会計原則に準拠していない 2 種類の状況のいずれかに遭遇したが、財務諸表の残りの部分は公正に表示されている場合に発行されます。このタイプの意見は、限定意見または「公正意見」と非常に似ていますが、レポートでは、財務諸表が、そうでなければ誤って記載される特定の例外を除いて公正に表示されていると述べられています。監査人が限定意見よりもこの意見を発行する 2 種類の状況は次のとおりです。

• GAAP からの単一の逸脱 – このタイプの限定は、財務諸表の 1 つ以上の領域が GAAP に準拠していない (たとえば、誤った記載がある) が、全体として見ると残りの財務諸表が公正に表示されることに影響を与えない場合に発生します。この例としては、小売業を専門とする会社が、建物の減価償却費を正しく計算しなかったことが挙げられます。この費用が重大であると見なされた場合でも、残りの財務諸表は GAAP に準拠しているため、監査人はレポートで減価償却の誤った記載について説明して意見を限定し、残りの財務諸表については引き続き明確な意見を発行します。
• 範囲の制限 – このタイプの限定は、監査人が財務諸表の 1 つ以上の領域を監査できなかった場合、およびそれらの領域は検証できなかったものの、残りの財務諸表は監査され、GAAP に準拠している場合に発生します。この例としては、監査人が会社の商品在庫を観察およびテストできない場合が挙げられます。監査人が残りの財務諸表を監査し、それらが GAAP に準拠していることを合理的に確信している場合、監査人は、監査できなかった在庫を除いて、財務諸表が公正に表示されていることを単に述べます。

限定報告書の文言は無限定意見と非常に似ていますが、範囲の段落の後、意見の段落の前に限定の理由を説明する説明段落が追加されています。導入段落は無限定意見とまったく同じままですが、範囲と意見の段落は説明段落の限定に合わせてわずかに変更されています。

範囲の段落は、最初の文に次のフレーズが含まれるように編集され、ユーザーは資格をすぐに認識できるようになります。この配置により、資格を除き、監査の残りの部分は資格なしで実行されたこともユーザーに通知されます。

「次の段落で説明する場合を除き、当社は監査を実施しました...」

意見の段落も最初の文に追加のフレーズを含めるように編集され、監査人の意見が明示的に表明された限定を除外していることをユーザーに思い出させます。限定の種類に応じて、フレーズは限定とそれを修正するために必要な調整を述べるか、範囲の制限と、それを修正するために調整が必要だったが必ずしも必要ではなかったことを述べるように編集されます。

GAAP からの逸脱から生じる制限については、上記の減価償却の例を使用して、意見の段落に次のフレーズが追加されます。

「当社の意見では、減価償却費の誤った決定による影響を除き、第 1 段落で言及されている財務諸表は、すべての重要な点において、当社の財務状況を適正に示している。」

制限範囲から生じる限定については、上記の目録の例を使用して、次のフレーズが意見段落に追加されます。

「当社の意見では、当社が当社の在庫に対して適切なテストと手順を実施できた場合に必要であると判断された調整の影響を除き、第 1 段落で言及されている財務諸表は、すべての重要な点において、当社の財務状況を公正に表しています...」

財務諸表に重大な虚偽記載があり、その虚偽記載が財務諸表に広範囲にわたる影響を及ぼしている場合、会社の財務諸表に対して 否定的意見報告書が発行されます。

否定的意見は、監査人が監査対象者の財務諸表に重大な誤りがあり、全体として GAAP に準拠していないと判断した場合に出されます。これは無限定意見またはクリーン意見の反対と見なされ、基本的に、監査対象の財務状況と経営成績を評価するために、含まれている情報が重大な誤り、信頼性の低さ、不正確さを表明するものです。監査人が否定的意見を出した場合、投資家、貸付機関、および政府は、監査対象の財務諸表を受け入れることはほとんどなく、通常は監査対象者に財務諸表の修正と別の監査報告書の取得を要求します。

一般的に、否定的な意見は、財務諸表がGAAPと大幅に異なる場合にのみ示されます。^[6] このような状況の一例として、企業が重要な子会社を連結しなかった場合が挙げられます。

否定的報告書の文言は限定的報告書に似ています。適用範囲の段落はそれに応じて修正され、適用範囲の段落の後、意見の段落の前に、否定的意見の理由を説明する説明段落が追加されます。ただし、限定的報告書からの否定的報告書の最も大きな変更は意見段落にあり、監査人は財務諸表が GAAP に準拠していないことを明確に述べています。これは、財務諸表が全体として信頼性が低く、不正確であり、監査対象者の立場と業務の公正な見解を示していないことを意味します。

「当社の意見では、上記（説明段落）の状況により、第 1 段落で言及されている財務諸表は、すべての重要な点において、... の財務状況を公正に表示していません。」

意見不表明は、次のいずれかの場合に発行されます。

• 監査人が独立していない場合、または利益相反がある場合。
• 監査範囲の制限がクライアントによって課された場合、結果として監査人は十分かつ適切な監査証拠を入手できなくなります。
• 顧客の事業に重大な不確実性がある場合。

監査報告書は、意見の不表明があると大きく変わります。監査報告書には、範囲の段落の後で意見の段落の前に「不表明の根拠」という追加の段落が追加されます。範囲の段落では、「XYZ 株式会社の財務諸表を監査しました」という文言が「XYZ 株式会社の財務諸表の監査を依頼されました」に変わります。意見の段落では、「不表明の根拠の段落で説明した状況により、XYZ 株式会社の財務諸表に対して意見を表明しません」という文言に変わります。

意見不表明は、監査人が財務諸表に対する意見を形成できず、その結果として意見の表明を拒否した場合に発行される。このタイプの報告書は、監査人が企業を監査しようとしたが、さまざまな理由により作業を完了できず、意見を表明しなかった場合に発行される。意見不表明報告書の起源は、監査人が意見不表明を提示するためのガイダンスを提供するために「監査手続に関する声明第23号：意見を表明しない場合の会計士の表明を明確にするための勧告」が発行された1949年に遡る。^[7]

監査基準に関する声明(SAS) では、意見を表明しないことが適切となる特定の状況が規定されています。

• 監査人と監査対象者の間に独立性の欠如、または重大な利益相反が存在する（SAS No. 26）
• 意図的であるか否かにかかわらず、監査人が証拠を入手し、手続きを実行する作業を妨げる重大な範囲制限がある（SAS No. 58）。
• 監査対象者が継続企業として存続できる能力、言い換えれば事業を継続できる能力について重大な疑義がある（SAS No. 59）
• 監査対象者には重大な不確実性があります (SAS No. 79)。

このタイプの意見が使用されることはまれですが、^[7]不表明が発行される最も一般的な例としては、監査対象者が財務諸表の重要な領域で監査人への証拠や情報を故意に隠したり提供を拒否したりする場合、監査対象者が結果が不確実な重大な法的および訴訟問題（通常は政府の調査）に直面している場合、および監査対象者に継続企業の前提に関する問題がある場合（監査対象者が近い将来に事業を継続できない可能性がある）などがあります。^[7]監査人が意見を不表明した場合、投資家、貸付機関、政府は通常、監査対象の財務諸表を拒否し、監査人が言及した状況を是正して別の監査報告書を取得するように監査対象者に要求します。

意見不表明は、監査自体に関する情報がほとんど提供されず、意見不表明の理由を述べる説明段落が含まれるため、監査報告書の他の部分とは大きく異なります。報告書には、レターヘッド、監査対象者の名前と住所、監査人の署名と住所、報告書の発行日が記載されていますが、他の段落はすべて大幅に変更され、監査人が基本的に監査を実施できなかったと述べているため、範囲の段落は完全に省略されています。

導入段落では、最初のフレーズが「監査を実施しました」から「監査を依頼されました」に変更され、監査対象者が監査を委託したことをユーザーに知らせていますが、監査人が必ずしも監査を完了したとは述べていません。さらに、監査は完全かつ/または適切に実施されなかったため、監査人は段落の最後の文を省略して、いかなる責任も受け入れることを拒否しています。範囲の段落は、実質的に監査が実施されなかったため、完全に省略されています。限定意見や否定的意見と同様に、監査人は説明段落で免責事項の状況について簡単に説明する必要があります。最後に、意見の段落が完全に変更され、前の段落で述べた状況のため意見を形成できず、表明されないことが述べられています。

以下は、監査対象者の不十分な会計記録を理由とする意見不表明の主要な 3 つの段落の草案であり、これは重要な制限範囲であると考えられます。

2002 年のサーベンス・オクスリー法の制定に続いて、公開会社の監査および公認会計士事務所を監視、規制、検査、および懲戒するために、公開会社会計監視委員会(PCAOB) が設立されました。PCAOB 監査基準第 2 号では、公開会社の監査人が監査対象者の内部統制に関する追加の開示を意見報告書に含めること、および会社の財務報告に関する内部統制に対する会社と監査人の評価について意見を述べることが義務付けられています。これらの新しい要件は、一般にCOSO 意見と呼ばれています。

監査報告書は、財務諸表に関する報告書の後に報告書を提出するか、または両方の報告書を 1 つの監査報告書に組み合わせることにより、必要なすべての開示事項を含むように修正されます。以下は、財務諸表に関する監査報告書の直後に別の報告書を追加する以前のバージョンの例です。

継続企業とは、事業体が十分な資源を創出または獲得している限り、通常今後12か月以上、近い将来に事業を継続することを意味する用語[2]である。監査対象が継続企業でない場合、それはその事業体が今後12か月以内に自立できない可能性があることを意味する。監査人は報告書を発行する前に、監査対象の継続企業を考慮する必要がある。^[8]監査対象が継続企業である場合、監査人は報告書を一切修正しない。しかし、監査人が監査対象が継続企業ではない、または近い将来に継続企業ではなくなると判断した場合、監査人は、監査報告書の意見段落の前または意見段落の後に状況を説明する説明段落を含める必要がある。^{[8] [9]これは一般に}継続企業の開示と呼ばれる。このような意見は「無限定修正意見」と呼ばれる。

残念ながら、多くの監査人は、この開示を監査意見に含めることにますます消極的になっています。これは、一部の監査人がこれを「自己達成的予言」とみなしているためです。^[8]これは、継続企業の不備に関する開示は、投資家、貸付機関、信用機関から否定的に見られ、開示が行われた後、監査対象者が存続するために必要な資本または借入を獲得できる可能性が低くなるためです。この状況が発生すると、監査対象者は継続企業でなくなる可能性が高くなり、監査人は将来の監査契約の可能性を失い、監査人は継続企業の開示を含めないように圧力を受ける可能性があります。2001 年の破産について行われた調査では、2001 年に破産に直面した選ばれた公開企業のほぼ半数 (48%) が、以前の監査報告書に「継続企業の開示」を記載していませんでした。 [ ^8]さらに、米国史上最大の倒産件数20件のうち12件は2001年から2002年の間に発生しており、いずれも前回の監査報告書に「継続企業の前提に関する開示」が記載されていなかった。^[8]

監査報告書の実際の文言としては、継続企業の前提に反すると監査人が判断した場合、開示段落においてその状況を記載し、監査人の判断を記載し、監査対象企業の状況是正計画を記載するものとする。開示段落は意見段落の直後に記載するものとする。

以下は、このケースでは継続的な損失を抱える企業を扱っている段落の最も広く使用されている形式である。^[10]

上記の監査報告書は財務諸表監査の標準的な報告書ですが、監査人は、報告書の全体的な意見を変えずに必要と判断した場合には、報告書に追加情報を加えることができます。通常、この追加情報は意見段落の後に含まれますが、状況によっては、追加情報を意見段落の前の段落に含める必要があります。最も一般的な段落は次のとおりです。

• 報告書の配布の制限 – 場合によっては、監査報告書は特定のユーザーに制限されており、監査人はこの制限を報告書に含めます。たとえば、税務目的のみで作成された現金主義の財務諸表の報告書や、財務諸表の唯一のユーザーが親会社である完全所有子会社の財務諸表などです。
• 追加または補足情報 – 監査対象者の中には、財務諸表に直接関連しない追加情報や補足情報を財務諸表に含める人もいます。これは、規模、時間、場所、および/または技術的制約による例です。主監査人が他の監査人の作業に頼らなければならない場合、主監査人はコンポーネントの情報に対する責任を受け入れて監査報告書を修正しないか、または特定のコンポーネントの監査を放棄することを選択できます。その場合、主監査人はコンポーネントを監査しておらず、別の監査人がコンポーネントを監査しており、したがってコンポーネントの監査情報は別の監査人の責任であり、主監査人は単に元の監査対象者の情報にそれを含めているだけです。この放棄が使用される場合、通常は導入段落に含まれます。

監査報告書は通常、国によって変わりませんが、一部の国では文言の追加または削減が求められます。米国では、監査人は監査範囲の段落に「米国で一般に認められた監査基準に従って」監査を実施した旨を記載し、意見の段落では財務諸表が「米国で一般に認められた会計原則に従って」提示されているかどうかを記載する必要があります。フィリピンなどの一部の国では、米国で発行される報告書と同様の報告書を使用していますが、例外として、第 2 段落で、監査がフィリピン監査基準に従って実施され、財務諸表がフィリピン財務報告基準に従っていることを記載します。

オピニオン・ショッピングとは、外部監査人が使用する用語であり、エンロンとアーサー・アンダーセンの 会計スキャンダル以降、メディアや一般大衆は、監査対象者が監査対象者について発行する監査意見レポートの種類に基づいて監査人と契約するか拒否するかについて言及している。^[8]この概念の基本原則は、監査対象者が監査人の仕事に対する報酬（「監査料」と呼ばれる）と将来の監査契約を決定すること、そのような料金が監査人の主な収入源であること、特定の監査対象者が、監査対象者のニーズに基づいて監査意見を発行する監査人と契約しようとする可能性があること、および特定の監査人は、将来の監査契約が保証される限り、そのような要求に応じる用意があることである。

最も一般的な例は、現在の監査人が限定意見、否定意見、または意見不表明の報告書を発行することを知っていて、意見が発行される前に監査契約を取り消し、その後、前のセクションで説明した限定状況に関係なく、「無限定」意見を発行する意思のある別の監査人を「探す」というものです。ただし、意見探しは、監査人が意見を発行することに基づいて監査人と契約する場合に限定されません。適切な監査を行わずに無限定報告書を発行したり、監査に影響する重要な問題を単に見落としたりして、監査対象者に過度に気に入られようとする監査人も含まれます。これらの監査人の目的は、将来の監査契約と料金を確保するために、他の監査人よりもはるかに魅力的で気楽な印象を与えることです。

監査人の大多数は、保証された監査報酬のために自らの職業や評判を危険にさらすことを望まないが、監査契約の獲得または維持のみに基づいて意見を表明する監査人も存在する。これには、違法行為に従事している監査対象者、監査範囲の重大な制限を引き起こした監査対象者、継続企業の前提に反する監査対象者^[8]、または不正な財務諸表を提出する監査対象者（エンロンやアーサー・アンダーセンなど）に対して、修正されていない無限定適正意見を故意に発表する監査人が含まれる。この状況は明らかに利益相反であり、監査人の独立性と監査能力を妨げるべきであるが（AICPA倫理規定）、一部の監査人は意図的にこの法律を無視している。

この状況を是正するために、サーベンス・オクスリー法やAICPAの実務監視プログラム、ピアレビュープログラムなど、最近の法律や業界基準が施行されており、これらは場合によっては自主的なもの、場合によっては必須のものである。^[11]

前のセクションで説明した業務に加えて、外部監査人が実行する監査と評価は他にもさまざまあり、それぞれに標準レポートがあります。

• 認証監査レポート（例：ISO 9000監査レポート）
• 編集（監査ではないが、レポートが必要）
• デューデリジェンス
• 環境監査報告書
• 財務予測
• 公開会社のフォーム10-Qおよびフォーム10-Kの提出
• 合意された手順
• 内部監査報告書
• 規制検査報告書
• 財務諸表のレビュー（非常に限定された監査手順の概要）
• 詐欺と重要性に関するメモ
• セカンドオピニオン
• XBRL保証
• 情報セキュリティ監査、情報技術監査、または情報技術セキュリティ監査

財務諸表に関する監査報告書は、通常、監査の手順と結果について非常に限定的な詳細しか提供しません。対照的に、監査人は取締役会または取締役会の監査委員会に、はるかに詳細な情報を提供します。2002年以降、多くの国が監査委員会に監査の主たる責任を課しています。^[12]たとえば、米国では、2002年に可決されたサーベンス・オクスリー法の第204条^[13]により、監査人は、完全に独立している必要のある監査委員会に特定の情報を伝えることが義務付けられ、また、監査委員会が監査人の雇用に責任を負うことになりました。^[14] 2012年8月、米国公開会社会計監視委員会は、監査基準第16号^[15]を最終決定し、監査委員会への追加のコミュニケーションを求めています。^[16]

• 財務監査
• 内部監査
• 一般に認められた監査基準
• 監査に関する国際基準

完全な一般目的財務諸表に関する独立監査人の報告書[3]