エミール・ガルケ

1887年、ガルケと会計士のジョン・マンガー・フェルズ（1858-1925）は『工場会計、その原則と実践』という本を出版した。第2版の序文で、彼らは自分たちの著作を「工場会計を規定する原則と、それらの原則を実践に移し、製造業の経済において重要な目的に役立てる方法を体系的に記述した最初の試み」と紹介した。^{[ 11 ]}

ルネサンス期以来、一般会計や新しい会計方法に関する著作は書かれてきたが、ガルケとフェルズは特に製造業の原価計算に焦点を当てた。

『工場会計』第2版（1889年）の序文で、ガルケとフェルズはこの著作の意図についてさらに詳しく説明している。

正確な商業簿記の利点と重要性をビジネスマンに納得させる必要はありませんが、工場や倉庫に関しては、彼らはほとんどの場合、科学的に検証できない会計で満足しています。そのような会計は、取引の記録としか見なすことができません。私たちの目的は、工場簿記においても商業会計と同等の精度を達成できることを示すだけでなく、製造業の帳簿は、工場特有の会計によって補完され、大部分がそれに基づいていない限り、完全で信頼できるとは言い難いことを示すことでした。工場会計の原則は、すべての健全な簿記の基礎となる一般的な規則と基本的に違いはなく、私たちは重要な拡大しつつある産業会計の分野の実践に基本的な公理を適用しただけです。また、会計士にとって特に有用な帳簿にするために、基本的な商業簿記にのみ適用される会計の原則と実践については扱っていません。なぜなら、そうすることは、大部分において余計な作業となるからです。^{[ 12 ]}

この著作の特別な特徴の一つは、8ページにも及ぶ用語集が追加されていたことであり、当時の他の著者は用語の意味を本文中に埋め込んでいた。^{[ 13 ]}

ガーケとフェルズの『工場会計』（1889年）の主要部分は、工場の出来事の管理、特に特別な手順と様式を用いた労働、作業指示、倉庫、在庫の管理に関するものである。

労働管理は労働時間の登録から始まります。このシステムは、「時間給で雇用された各人は、実際に働いた時間に対して正確に賃金を受け取る」ことを保証するように設計されています。^{[ 14 ]}これには、労働者、現場監督、時間係、および時間管理人の協力が必要であり、共謀や不正を排除する必要があります。

システムには複数のフォームが含まれています（画像を参照）。

• タイムキーパーが従業員の出勤状況を記録するタイムブック。
• 『オーバータイム』という本は、残業時間に関する同様の記録である。
• タイムレコードシートは、工場長が作成を開始した、その日の時間の使い方を記録するシートです。
• 時間配分帳は、時間記録係が作成した時間記録シートの要約であり、平和作業シート（10）の残高と関連付けられています。^{[ 15 ]}

これらの情報に基づいて、各期間の終わりに賃金を支払うことができます。フロー図 I (下記参照) は、賃金に関連して使用されるこれらの帳簿とフォームの関係を示しています。19 世紀後半から 20 世紀初頭にかけて、これらの時間管理、給与計算、出来高制分析の方法は、理論と実践の両面で大幅に改善されました。^{[ 16 ]}

ガルケとフェルズは在庫と倉庫の会計方法に関する研究を続けた。ディーマー（1904）はこの部分を研究の中で最も優れた部分だと考えた。彼は、この研究は「在庫の複式簿記残高を維持できる請求書、購入注文書、および倉庫会計記録のシステムを完全に詳細に示している。このシステムの原則は健全である。有能な倉庫管理者または購買担当者は、著者のアイデアを自分が関わっている特定のビジネスの要件に適用することに何ら困難を感じないだろう」と述べている。^{[ 16 ]}このシステムの概要は、以下の 2 つのフロー図（II および IV）に示されている。

ガルケとフェルズは、工場会計のシステムを提示し、そこでは「原材料から完成品まで、一連の元帳勘定を通して総原価が転記される」とされていた。^{[ 4 ]}ここで始まったこの概念は、それ以来ほとんど改良されていない。^{[ 4 ]}

このシステムでは、コストを人件費と材料費という2つの主要な種類に分類します。

• 賃金帳または賃金シートに記録された労働コストは、一次データとタイムブックから作成された配分登録によって決定されました（図I）。
• 材料費は、一方では商業用元帳に、他方では店舗用元帳に記録された。（図II）

このシステムには仕掛品勘定が組み込まれていました。これに関して、「材料費と労務費は、倉庫勘定と賃金勘定から総勘定元帳の製造（仕掛品）要約勘定に振り替えられ、また、生産プロセスに直接適用される支出については、現金出納帳から借方記入も受け取られました。」^{[ 4 ]}定期的に（図III）、完成した製品の主要原価は製造勘定から在庫（完成品）勘定に振り替えられ、仕掛品は製造に残され、製造された製品の原価は在庫に蓄積されました。」^{[ 4 ]}

工場会計システムは、工場会計の基礎を視覚化した4つの図によって提示された。

ガーケとフェルズ（1889）は、「工場帳簿と商業帳簿の関係を示す図表と、本書に掲載されている多数のサンプルによって、製造業に携わっていて、したがってこの主題に興味を持っているものの、会計の実践を詳しく調べる機会のない人々にとって、我々が提示する情報が役立つことを願っている」とコメントした。^{[ 11 ]}

製造勘定を図示するシステムは、J. スレーター・ルイスやその他（こちらを参照）によってさらに発展しており、損失と利益の勘定を締め切るさまざまなパターンを図式化したジェームズ・アレクサンダー・ライオンズもその一人である（こちらを参照）。

ガーケとフェルズの原価計算方法における重要な要素は、間接費の配分であった。彼らは「製品の製造における『間接費』を、その製品の製造に使用された労働費と材料費に比例して配分することを提案した」^{[ 17 ]} 。彼ら（1887年）は次のように説明している。

一部の事業所では、賃金と材料費の直接支出のみがコストとみなされ、間接費の一部を各種作業注文や在庫注文に配分する試みは一切行われません。この方式では、製品に費やされた賃金と材料費の合計と販売価格との差額が粗利益となり、それが損益計算書の貸方に計上されます。一方、既に述べた間接工場経費は、事業所経費および減価償却費とともに、損益計算書の借方に個別に計上されます。この方法は確かに簡便ですが、間接費と直接費との関係を確立することで、間接費をより効率的に管理できるようになります。これは、監督者の賃金、工場の賃料、燃料、照明、暖房、清掃などの間接費（ただし、事務員の給与、事務所賃料、文房具、その他後述する施設費は除く）を、各作業に費やされた賃金の割合、または賃金と材料費の両方の割合として、さまざまな作業に配分することによって行うことができます。^{[ 18 ]}

Diewert (2001) によれば、ここで提案された方法は、Alexander Hamilton Church が1908 年に発表した「費用負担の適切な配分」における「見事な分析」に比べると「かなり粗雑」であった。^{[ 17 ]}

ガルケとフェルズによるもう一つの革新は、「減価償却は、物品の製造における主要コスト（すなわち、労働費と材料費）に比例して配分されるべき許容コスト項目であるが、利息はコストとして明確に除外される」という考え方であった。^{[ 17 ]} 彼らは次のように説明した。

減価償却費は、費用を差し引く目的で、工場の間接費のカテゴリーに含めて、間接費の配分方法と同様に各事業に配分することもできます。あるいは、既に触れた方法、そして後ほど詳しく説明する方法で、より正確に別途処理することもできます。ただし、設立費用と資本利息は、いかなる場合も生産コストの一部とすべきではありません。これらの項目を様々な取引や生産される製品に配分しても利点はありません。これらは事業量に比例して変動するわけではありません。…設立費用は全体としてほぼ一定ですが、製造コストは労働コストと原材料価格に応じて変動します。したがって、費用を製造される製品に配分すると、事業量が増加するたびに生産コストが不均衡に減少し、事業量が減少するたびにその逆の効果が生じます。このような結果は、経営の効率化にも契約見積もりの​​正確性にもつながらないため、非常に好ましくありません。企業の原則は、固定施設費用と資本に対する利息を賄うために、コストに対する粗利益の割合が何パーセント必要かを常に判断できる。^{[ 19 ]}

Diewert (2001) は、「会計士が利息を費用として計上することを嫌うのは、この引用に遡ることができる」と指摘した。 ^{[ 17 ]}

19世紀後半から20世紀初頭にかけての工場会計、その原則と実践（ガーケとフェルズ著）は、原価計算に関する人気があり影響力のある著作となった。1922年の最終版である第7版まで再版された。^{[ 20 ]}

1910年、JMフェルズ自身が『ジ・アカウンタンシー』誌上で過去を振り返り、次のような発言をした。

今から約23年ほど前、私の友人エミール・ガルケ氏と私は、若さの絶頂期に、このテーマに関する最初の先駆的な本を執筆しました。当時、私たちが書いたのは会計学の本ではなく経済学の本だと思われていた人もいたようです。会計士の平均的な考え方を常に代表するという非常に有益な役割を果たしている会計士誌は、この著作はむしろ賃金と勤務時間の帳簿、在庫帳簿、および同様の性質の事柄に関するものであり、それらは通常、会計士の職務の範囲には含まれないと指摘しました... ^{[ 21 ]}

フェルズはここで、会計士の言葉を引用している。この言葉は、彼らの著作の第2版の序文（1889年、 4ページ）ですでに言及されていた。そして1910年、フェルズは次のように続けた。

本書の改訂版のレビュー、そしてその後出版された同じテーマを扱った数多くの他の書籍（その多くは極めて優れた内容である）のレビューにおいて、原価計算の方向において会計が産業界や貿易業界に最も貢献する有益で収益性の高い仕事ができるという認識が、平均的な専門家の間で高まっていることが見て取れた。科学的な原価計算システムの必要性は、西半球の工業国だけでなく東半球の工業国でも感じられており、私がこのテーマに時間と注意を注いできた中で、インドの会計士とこの件について助言したり、日本の会計士が日本でこのテーマの重要性を訴える最善の方法について私と連絡を取ってきたりしたことは、私にとって決して楽しい出来事ではなかった。^{[ 22 ]}

ヒューゴ・ディーマー（1904年）は、著書『工場管理の文献目録』 の中で、ガルケとフェルズの著作を工場管理に関する最も重要な著作の一つとして挙げている。ディーマーは次のように要約している。「序文で著者らは、工場簿記においても商業会計と同等の精度を達成できることを示すことが目的であると述べている。」さらに、次のように述べている。

著者らは、製造用材料と製造済みの完成品との区別を明確に述べている。材料が販売用の完成品に変換されるまでは「在庫」と呼ばれ、変換されると「ストック」と呼ばれる。「主要原価元帳」の勘定は、製造に使用された賃金と材料で借方記入され、生産されたストックで貸方記入される。264ページのうち148ページは会計方法の説明に充てられている。残りの部分は付録で構成されており、その大部分は英国の工場法と作業場法である。^{[ 16 ]}

ディーマー（1904）は既に、間接費の配分の問題は十分に解決されていないと規定しており、ディーワート（2001）、ボインズ（2006）、パーカー（2013）もそれを裏付けている。ディーマーは、「労働コストと間接費の配分の問題は、在庫問題ほど十分に解決されていない。複式簿記の原則は、製造在庫元帳と商業元帳のバランスを取る方法にさらに適用されている。円と矢印で構成された図表と、フォームと勘定の関係をたどることで、提案されたスキームを簡素化し、その根底にある原則を明確にすることができる。」と述べている。^{[ 16 ]}

トレバー・ボインズとジョン・リチャード・エドワーズ（2006）は、ファクトリー・アカウンティング、その原則と実践を「原価計算に関する最も初期の標準テキスト」と認めた^{[ 5 ]。}これは、さまざまな代替案を収集、分析、要約、評価するプロセスである現代原価計算の始まりを告げるものであった。しかし、この研究は主にコストの識別と分類に焦点を当てていた。原価計算の分野の範囲は、管理を支援する会計方法の使用においてさらに発展した^{[ 5 ] 。}

パーカー（2013）は、ガルケとフェルズが原価計算に関する先駆的な著作を著したものの、意思決定と管理のための会計への影響は限定的であったと結論付けた。彼らの著作の制約の一つは、「すべての製造原価は労働コストと材料価格に応じて変動するため、製品に配分されるべきである」という主張であった。^{[ 23 ]}一方、彼らは「『設立費用』（彼らが管理費と販売費を意味していた）は全体としてほぼ一定であり、配分すべきではない。なぜなら、そうすると『事業が増加するたびに各コストが不均衡に減少し、事業が減少するたびにその逆の効果が生じる』からである」と想定した。^{[ 23 ]}現代の固定費と変動費の理解と比較すると、ここでなされた区別は依然として限定的である。^{[ 23 ]}