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租税条約は、二重課税を回避または軽減するために二国間で締結される協定であり、二重課税協定（DTA）または二重課税回避協定（DTAA ）とも呼ばれます。[ 1 ]このような条約は、所得税、相続税、付加価値税、その他の税金など、さまざまな税金を対象とすることができます。 [ 2 ]二国間条約の他に、多国間条約も存在します。たとえば、欧州連合（EU）加盟国は、EUの主導の下、付加価値税に関する多国間協定の締約国となっていますが、欧州評議会と経済協力開発機構（OECD）の相互行政支援に関する共同条約は、すべての国に開放されています。租税条約は、同一所得に対する二重課税を軽減するために、一方の条約締約国の居住者に対する他方の条約締約国の税金を軽減する傾向があります。
規定や目的は大きく異なり、全く同じ租税条約はごくわずかです。ほとんどの条約は：
条約締結の目的として挙げられるのは、二重課税の削減、脱税の撲滅、国境を越えた貿易効率の向上などであることが多い。[ 4 ]租税条約は、納税者と税務当局の国際的な取引における確実性を高めることが一般的に認められている。[ 5 ]
いくつかの政府や組織は、モデル条約を起点として利用しています。二重課税条約は一般的にOECDモデル条約[ 6 ]に準拠しており、加盟国のコメントは各加盟国による解釈の指針となっています。その他の関連モデルとしては、発展途上国との条約の場合は国連モデル条約[ 7 ] 、米国が交渉する条約の場合は米国モデル条約[ 8 ]があります。
一般的に、租税条約の恩恵は、条約締結国の一方の税務上の居住者にのみ適用されます。[ 9 ]ほとんどの場合、ある国の税務上の居住者とは、住所、居住地、設立地、または同様の基準により、その国の国内法に基づいて課税される人のことです。[ 10 ]
一般的に、個人は租税条約の下では、主たる居住地を維持している場所で居住者とみなされ、課税対象となります。[ 11 ]しかし、条約上の居住地は、主たる居住地という狭い範囲をはるかに超えて広がっています。例えば、多くの国では、一定日数以上その国に滞在している人も居住者として扱います。[ 12 ]米国では、市民とグリーンカード保持者は、居住地に関わらず課税対象となり、したがって租税条約上の居住者とみなされます。[ 13 ]居住地の定義が非常に広いため、ほとんどの条約では、一人の人が複数の管轄区域で居住地の定義を満たす可能性があること（つまり、「二重居住」）を認識し、「タイブレーカー」条項を設けています。[ 14 ] このような条項は通常、複数の居住地を解決するための3～5つのテストの階層構造を持ち、通常は永住地が主要な要素として含まれています。税務上の居住地が市民権や永住権のステータスに影響を与えることはまれですが、国の移民法に基づく特定の居住ステータスが税務上の居住地に影響を与える場合があります。これには、居住権が主張される場合の「183日ルール」が含まれます。[ 15 ]
事業体は、経営の本拠地国、設立国、またはその他の要因に基づいて居住者とみなされる場合があります。[ 16 ]基準は条約で規定されていることが多く、条約は現地法を強化または優先する場合があります。ほとんどの条約では、特に国内法で居住地の基準が異なる2つの国間の条約の場合、事業体が両方の国に居住している可能性があります。一部の条約では、事業体の居住地に関する「タイブレーカー」ルールが規定されていますが、[ 14 ]規定されていないものもあります。[ 17 ] 事業体や所得の種類によっては、事業体ではなく事業体の構成員が課税対象となるため、居住地は関係ありません。[ 18 ] OECDは、二重居住地の衝突を判断するために、実質的な経営地から相互協議手続（MAP）を用いた個別解決へと移行しました。[ 19 ]
ほとんどの条約では、一方の国の居住者の事業利益（条約で定義される場合もある）は、他方の国にある恒久的施設を通じて利益が生じる場合に限り、他方の国で課税されると規定されています。たとえば、米国とインドの間の条約では、その人が両国の居住者である場合、議論に追加される条項は、その人が恒久的な家を所有しているか、常居所を有しているか、または国家の国民であるかどうかです。[ 20 ]ただし、多くの条約では、特定の種類の事業利益（取締役報酬やアスリートや芸能人の活動からの収入など）を個別に扱っています。そのような条約では、恒久的施設（PE）を構成するものも定義されています。ほとんどの租税条約は、OECDモデル条約のPEの定義に従っていますが、すべてではありません。[ 21 ] OECDの定義では、PEは、企業の事業が行われる固定の事業所です。[ 22 ] 支店、事務所、作業場など、特定の場所がPEの例として具体的に列挙されています。 PEの定義には、予備的または付随的な活動（在庫の保管、商品の購入、情報の収集など）のみが行われる場所など、特定の例外も規定されている。
一般的に租税条約では恒久的施設が発生する前に事業活動が特定の場所で行われるべき期間を規定していませんが、OECD加盟国のほとんどは、特別な事情がない限り、事業所が6か月未満しか存在しない場合には恒久的施設とはみなしていません。[ 23 ]多くの条約では、恒久的施設が発生する前に建設現場が存在しなければならない期間として、通常1年以上というより長い閾値を明示的に規定しています。[ 24 ]さらに、少なくとも一方の締約国が発展途上国である条約では、特定の活動（サービスなど）が一定期間行われた場合、そうでなければ恒久的施設が存在しない場合でも、恒久的施設が存在するとみなす規定が含まれています。
ある国の居住者が、別の国で固定の場所や事業所を通じて事業活動を行っていない場合でも、その別の国に居住する者が、最初の国の居住者に代わって契約を締結する権限を有している場合、その別の国に恒久的施設が存在すると判断される可能性がある。[ 25 ]したがって、ある国の居住者は、事業を直接行うのではなく従属的な代理人を通じて行動することによって、恒久的施設を有するとみなされることを回避することはできない。ただし、独立した代理人を通じて事業を行うことは、一般的に恒久的施設にはつながらない。[ 26 ]
多くの税制では、特定の種類の所得の支払者に、支払額から税金を源泉徴収して税務当局に納付することを義務付けることで、非居住者からの税金の徴収を規定している。[ 27 ]源泉徴収の取り決めは、利子、配当、ロイヤルティ、技術支援に対する支払いに適用される場合がある。ほとんどの租税条約は、条約締結国の居住者に関して源泉徴収が必要な税額を減額または免除している。[ 28 ]
ほとんどの条約は、役務の提供額または期間が最小限である場合、一方の国の居住者に対する他方の国による課税を免除する仕組みを規定しているが、最小限でない場合は、役務提供国で所得に課税する仕組みも規定している。また、ほとんどの条約は、他方の国で所得を得ている一方の国の芸能人やスポーツ選手に対する特別な規定も規定しているが、そのような規定は大きく異なる。さらに、ほとんどの条約は、年金またはその他の退職所得に対する課税の制限を規定している。[ 29 ]
Most treaties eliminate from taxation income of certain diplomatic personnel. Most tax treaties also provide that certain entities exempt from tax in one country are also exempt from tax in the other. Entities typically exempt include charities, pension trusts, and government owned entities. Many treaties provide for other exemptions from taxation that one or both countries as considered relevant under their governmental or economic system.[30]
Tax treaties usually specify the same maximum rate of tax that may be imposed on some types of income. As an example, a treaty may provide that interest earned by a nonresident eligible for benefits under the treaty is taxed at no more than five percent (5%). However, local law in some cases may provide a lower rate of tax irrespective of the treaty. In such cases, the lower local law rate prevails.[31]
Generally, income taxes and inheritance taxes are addressed in separate treaties.[32] Inheritance tax treaties often cover estate and gift taxes. Generally fiscal domicile under such treaties is defined by reference to domicile as opposed to tax residence. Such treaties specify what persons and property are subject to tax by each country upon transfer of the property by inheritance or gift. Some treaties specify which party bears the burden of such tax, but often such determination relies on local law (which may differ from country to country).
Most inheritance tax treaties permit each country to tax domiciliaries of the other country on real property situated in the taxing country, property forming a part of a trade or business in the taxing country, tangible movable property situated in the taxing country at the time of transfer (often excluding ships and aircraft operated internationally), and certain other items. Most treaties permit the estate or donor to claim certain deductions, exemptions, or credits in calculating the tax that might not otherwise be allowed to non-domiciliaries.[33]
ほぼすべての租税条約は、二重課税を解消するための具体的な仕組みを規定しているが、二重課税のリスクは依然として潜在的に存在する。この仕組みは通常、各国が相手国の税金に対する控除を認め、自国居住者の税金を軽減することを要求している。米国とインドの租税条約では、DTAAに基づき、インドで利子所得が発生し、その金額が米国居住者に属する場合、その金額は米国で課税される。ただし、そのような利子は、インド所得税法に基づき、インドでも課税対象となる可能性がある。[ 34 ]この条約は、この控除を制限する仕組みを規定している場合もあれば、規定していない場合もあり、また、同様の措置を講じるための国内法の仕組みの適用を制限する場合もあれば、制限していない場合もある。[ 35 ]
納税者は、納税を回避するために自身や資産を移転させる可能性がある。そのため、一部の条約では、租税条約締約国が互いに税金の徴収を支援し、歳入ルールに対抗し、その他の税制の執行を行うことを義務付けている。[ 36 ] ほとんどの租税条約には、少なくとも、執行を促進するために必要な情報を各国が交換するという要件が含まれている。[ 14 ]
本協定の目的は、情報交換を通じて税務に関する国際協力を促進することである。本協定は、OECDグローバルフォーラムの「効果的な情報交換に関する作業部会」によって策定された。
作業部会は、OECD加盟国の代表者に加え、アルバ、バミューダ、バーレーン、ケイマン諸島、キプロス、マン島、マルタ、モーリシャス、オランダ領アンティル、セーシェル、サンマリノの代表者で構成されていた。
この合意は、OECDが有害な租税慣行に対処するために実施した取り組みから生まれたものです。効果的な情報交換の欠如は、有害な租税慣行を判断する上で重要な基準の一つです。作業部会の任務は、効果的な情報交換を確立するために利用できる法的手段を開発することでした。
この協定は、OECDの有害な税慣行に関するイニシアチブの目的における効果的な情報交換の基準を表しています。2002年4月に発表されたこの協定は拘束力のある文書ではありませんが、二国間協定の2つのモデルが含まれています。多くの二国間協定がこの協定に基づいて締結されています。[ 37 ]
ほぼすべての租税条約には、納税者と各国が条約に基づいて発生する紛争を解決するための何らかの仕組みが規定されている。[ 38 ]一般的に、条約に基づいて紛争解決手続きを実施する責任を負う政府機関は、その国の権限のある当局と呼ばれる。権限のある当局は、通常、特定のケースにおいて自国政府を拘束する権限を有する。条約の仕組みでは、多くの場合、権限のある当局が紛争解決について合意するよう求められる。
近年の特定の国の租税条約には、第三国の居住者による租税条約の不適切な利用である「条約ショッピング」を防止することを目的とした条項が含まれている。これらの特典制限条項は、追加のテストを満たさない居住者に対して租税条約の特典を否認する。特典制限条項は条約によって大きく異なり、しばしば非常に複雑である。[ 39 ]英国やイタリアなどの一部の国の条約は、特定の取引の主観的な目的に焦点を当てており、条約に基づく特典を得るために取引が行われた場合は特典を否認している。米国などの他の国は、特典を求める当事者の客観的な特性に焦点を当てている。一般的に、個人や上場企業とその子会社は、米国の租税条約における典型的な特典制限条項の規定によって悪影響を受けることはない。その他の事業体に関しては、規定は、給付を求める事業体が条約締約国の居住者によって十分に所有されていない場合（または、欧州連合やNAFTAなどの統一経済圏の加盟国との条約の場合は、同じ国のグループ内の「同等の受益者」によって所有されていない場合）には、給付を拒否する傾向がある。[ 40 ] ただし、事業体が適格な居住者によって所有されていない場合でも、事業の積極的な遂行から得られた所得に対しては、給付が受けられることが多い。[ 41 ]
条約は多くの国で最高法規とみなされています。これらの国では、条約の規定は矛盾する国内法の規定に完全に優先します。例えば、多くのEU加盟国はEU指令の下でグループ救済制度を実施できませんでした。一部の国では、条約は国内法と同等の重みを持つとみなされています。[ 42 ] これらの国では、国内法と条約の矛盾は、国内法または条約のいずれかの紛争解決メカニズムに基づいて解決されなければなりません。[ 43 ]