外国税額控除

外国税額控除( FTC) は、一般に、居住者の全世界所得に課税する所得税制度によって提供され、二重課税の可能性を軽減します。この控除は、他の管轄区域で課税された可能性のある所得に居住者が課税される制度でも認められる場合があります。この控除は一般に、控除によって減額される税金 (所得に基づく税金) と類似の性質の税金にのみ適用され、多くの場合、外国源泉所得に起因する税額に制限されます。この制限は、国、所得の種類、全体、および/またはその他の方法で計算できます。

したがって、ほとんどの所得税制度には、所得源（国内、海外、または国別）と所得、控除、税金の認識時期を定義する規則、および控除を所得に関連付ける規則が含まれています。事業体とそのメンバーに別々に課税する制度では、他の事業体から所得（配当など）を受け取る事業体に対して、メンバーが認識した所得の基礎となる所得に関して支払事業体が支払った税金に関して、みなし支払クレジットが提供される場合があります。支配外国法人規則のある制度では、そのような規則に基づくみなし所得の算入に関して、みなし支払クレジットが提供される場合があります。クレジットのいくつかのバリエーションでは、外国投資を奨励するための仮想税に対するクレジットが提供されます（節税と呼ばれることもあります）。

詳細なルールは税制によって異なります。以下の例は説明のみを目的としており、特定の税制のルールを反映していない可能性があります。

所得税制度では、他の国に支払われた同様の所得税（外国税）に対して、減税（控除）が提供されることが多い。^{[1] [追加の引用が必要]}これは一般に外国税額控除と呼ばれる。所得税を超過した金額は通常、還付されない。^[2]

控除は、一般的に、控除が認められる税金と類似の性質を持つ税金（例えば、控除後の純利益に対する税金）に限定されます。^[3]控除の対象となる税金を定義する規則では、そのような税金の以下の特性の1つ以上を参照する場合があります。

• 外国税額の性質（強制、サービスに対する支払い、任意、税率の裁量など）、
• 外国が同様のクレジットを認めているかどうか、
• 両国が租税条約を締結しているかどうか
• 課税の対象となる基礎の性質（総収入、控除後の所得、みなし利益、資産、またはその他の基礎）、
• 支払い方法（源泉徴収、小切手または振替による支払い、現物支払い）
• 政治的配慮（課税国によるボイコットなど）
• 課税機関が納税者に課す条件（情報開示など）
• 課税の結果として課税機関または関連者によって提供されるサービスまたは財産。

例えば、米国の制度では、制限付きで、純利益に基づく外国の強制課税、または総収入から源泉徴収された外国の強制課税に対してFTCが認められている。^[4]また、特定のボイコットへの参加を義務付ける国に支払われる税金^[5]や、課税当局がサービスに対して提供する商品やサービスと引き換えに支払われる税金に対してはFTCが認められていない。^[6]英国では、制限付きで、所得税や法人税に類似する外国税に対してFTCが認められている。これは、租税条約^[7]または一方的控除として認められている。^[8]カナダも同様に控除を認めているが、石油またはガス事業に関して控除対象となる外国税の部分を制限している。^[9]

一部の国では、その国に居住しているかどうかに関わらず、その国を源泉とする所得またはその国に送金された所得を除き、個人に対して課税しません。これらの国では、居住者に対してのみ、また自国で課税対象となる所得に対してのみFTCを認める傾向があります。シンガポールでは、居住者に対してのみ、またシンガポールで課税される所得に対してのみFTCを認めています。^[10]

多くの制度では、外国税額控除の要件を満たす外国の課税が、その税額控除の対象となる時期、例えば、課税が所得から源泉徴収されたとき、または現金や財産で支払われたり決済されたりしたときなどを指定している。^[11]一部の制度では、国内制度の下では適切に課税される税額控除を認めている。^[12]他の制度では、外国の所得項目が自国の所得税に課税される時期を参照して外国の課税控除を認めている。^[13]一部の制度では、税額控除は財務諸表で認識される税額控除とみなしている。一部の制度では、認識のタイミングを納税者の会計方法に基づいており、現金主義の納税者が適切に発生した時点で税金を認識することを選択する場合もある。^[14]

多くの所得税条約では、たとえ当該国の国内法がそのような税額控除を認めていない場合でも、条約締約国である政府が FTC を認めることを義務付けています。^{[引用が必要]}

カナダ、スイス、米国などの連邦制度では、連邦レベルと州レベルで管轄外税額控除を認めるルールが異なる場合があります。このようなルールは、準連邦（州、カントン、州）の管轄区域間で異なる場合があります。したがって、たとえば、カナダと米国の連邦政府は、すべての外国レベルからの税額控除を認めていますが、^[15]カナダの州と米国の州は、他の州や州に支払われた所得税については税額控除を認める傾向がありますが、主権管轄区域（国）に支払われた税金については認めていません。^[16]準連邦税は、所得税条約の対象となる場合と対象とならない場合があります。^[17]

ほとんどの制度では、何らかの方法でFTCを制限しています。一般的な制限は、課税対象となる国外源泉所得によって発生したとみなされる国内所得税に基づいています。^[18]この制限は、全体に適用することも、以下のサブセットの1つ以上に適用することもできます。

• 国別^[19]または地域別
• 所得の種類別^[20]
• グループのメンバーによる^[21]
• 国内税のサブタイプ別。

この制限を超える金額は、前期の税金（したがって、還付の対象となる可能性がある）または将来の税金を減らすことが認められる場合があります。^[22]繰越期間は、数年に制限される場合もあれば、無制限の場合もあります。たとえば、米国の制度では、2009年に、納税者は超過FTCを適用して、最初の前年の米国連邦所得税を減らす（キャリーバック）ことができ、その後、次の10年間ごとに連続して減らす（キャリーフォワード）ことができました。^[23] ドイツでは、2007年に、無制限の繰越は許可されましたが、キャリーバックは許可されませんでした。^[要出典]

さまざまな国が、ある時点で、所得の種類に基づいて FTC を制限してきました。英国の個人所得税は、英国の制度で別々に課税される所得の種類によって FTC を制限しています。したがって、取引所得に関して発生する外国税は、投資所得に関して発生する外国税とは別に制限されます。^[24] 1987 年から 2006 年まで、米国は所得の異なるカテゴリまたは「バスケット」に従って FTC を制限していました。一般的には 9 つのバスケットと説明されていますが、実際にはそれより大幅に多い場合もありました。^[25] 2007 年以降、このようなバスケットの定義は 2 つのバスケット (例外あり) にまとめられました。米国のバスケットは現在、受動的であり、外国の個人持株会社の所得 (利息、配当、賃貸料、ロイヤルティ、および特定の利益、ただし重要な例外あり) とその他すべて (一般的な制限) で構成されており、一部の例外は一般に適用されません。^[26]

一定の最低所得税を課す代替税制を有する国は、それらの最低税に対するFTCの計算ルールを変更する可能性がある。^[27]

一般的に、外国税額が所得から控除され、または控除されたものとみなされ、税額控除または減額が請求される場合、課税対象となる所得額は外国税額による減額前の金額となります。^[28]

システムが何らかの方法で外国源泉所得 (FSI) に基づいて FTC に制限を課す場合、そのシステムでは通常、所得が外国源泉か国内源泉かを判断するためのルールが提供されます。ルールは比較的単純な場合もあれば、非常に複雑な場合もあります。(以下では、言葉の簡略化のため、「源泉」という語句は、FTC 制限を計算するオブジェクト内の所得の源泉を構成する場所 (外国または国内) をターゲットで指定します。) 次の説明では、米国とカナダのルール、およびこれらのルールの 1 つに関するその他の特定のバリエーションについて説明し、システムが FSI を定義する方法と潜在的な複雑さのレベルを示します。ルールは国によって大きく異なります。

米国のルールは、個人と法人、居住者と非居住者に対して同じです。^[29]米国のルールでは、総所得（売上とその他の所得から売上原価を差し引いたもの）の源泉が決定され、その後、経費と控除がその所得に配分され、配分されます（以下を参照）。所得源泉は、所得の種類ごとに個別に決定されます。

• 利子と配当は、所得の支払者の居住地を源泉とする。実質的に貿易または事業に関連する所得については、その貿易または事業の所在地を源泉とする例外が設けられる。米国は、特定の利子と配当所得について例外を設けている。^[30]
• 財産の使用による収入（家賃や使用料）は、その収入の源泉となる財産が使用される場所から発生します。^[31]
• サービスの提供による収入は、サービスが提供された場所を源泉とします。^[32]サービスが一部ある場所で提供され、一部別の場所で提供される場合、収入の配分が必要になる場合があります。^[33]
• 為替差益および差損は、通常、海外で発生します。^[34]
• 企業の株式を含む外国資産の処分による利益は、外国または国内のいずれかから発生する可能性があり、そのような発生源は他の要因に依存する可能性があります。米国の制度では、そのような利益は、特定のケースでは配当として再分類されることもあります。^[35]
• 支配外国法人規則に基づくみなし所得は、通常、当該法人からの配当金と同じ源泉から生じます。^[36]
• 不動産から生じる利益は、通常、不動産の所在地に源泉されます。^[37]
• 不動産以外の非在庫資産の売却による所得は、通常、納税者の​​居住地を源泉とします。^[38]

カナダは、事業所得については上記とは少し異なるアプローチを採用しています。^[39]個人および法人は、事業所得と非事業所得の両方を持つことができます。事業所得の源泉は、事業が主に行われている場所に基づいて、事業の種類ごとに異なって決定されます。このような決定は、さまざまな事業の性質に基づいたさまざまな考慮事項に基づいています。たとえば、商品取引による所得は、販売が通常完了する場所を源泉としますが、他の関連要因が考慮されることもあります。対照的に、株式や債券などの無形資産の取引による所得は、そのような取引に関連する決定が通常行われる場所を源泉とします。^{[引用が必要]}

カナダの税務上、非事業所得の源泉は所得の種類によって異なり、米国の方法と同様に決定されます。非事業所得の利子と配当は、通常、支払者の居住地を源泉とします。ただし、配当所得の源泉は個人にのみ関係します。法人は配当所得に関して FTC の対象とならないためです。資産の使用による非事業所得は、資産が所在、使用、または利用されている場所を源泉とします。^[要出典]

カナダ人は、3つの異なるアプローチに基づいて雇用による所得の源泉を決定します。^[40]デフォルトのアプローチでは、そのような所得は主な雇用場所から源泉を差し引かれます。ただし、雇用所得が他の国で課税対象となる場合、所得はその国で働いた日数と総労働日数の比率に基づいて源泉を差し引かれます。どちらのアプローチも、条約に基づいて修正される可能性があります。

カナダの税法上の収入源は、カナダ FTC と同様に国によって異なります。

在庫資産の売却による所得の源泉地については、他にもいくつかのアプローチが用いられている。英国では、そのような所得は、所得を生じさせた取引活動の所在地を源泉地とする。^[41]米国では、源泉地は様々である。納税者または特定の関連当事者によって生産された在庫からの所得は、50%が在庫の所有権が購入者に移った場所を源泉地とし、50%は在庫の生産および流通に使用された資産の所在地を源泉地とする。購入在庫の売却による所得は、所有権が移転した場所を源泉地とする。^[42]ただし、特定の関連当事者からの購入は事実上無視され、在庫は納税者によって生産されたものとみなされる場合がある。^[43]他のさまざまなシステムには、国内で生産され海外で販売された在庫、またはその逆の在庫からの所得のどの程度が海外を源泉とするかを決定するための規則がある。

国外源泉の純所得によって生じた国内税に基づいて控除を制限する制度の場合、控除または除外を所得に関連付けることを含め、自国税の対象となる純所得を決定するためのメカニズムを提供しなければならない。このようなメカニズムは複雑になる傾向があり^[44]、または現地の会計規則または判断に依存する。^[45]控除を所得に関連付けるプロセスは、一部の法域では配分と按分と呼ばれている。

ほとんどの規則は、控除と控除によって生み出される所得との事実関係にある程度依存している。したがって、ある所得を生み出すことに関連するすべての控除は、その所得に割り当てられる。^[46]特定の所得に外国所得と国内所得の両方が含まれる場合、そのように割り当てられた控除は、一部のシステムでは何らかの方法で配分される。^[47]カナダの規則では、特定の場所からの所得に完全に配分可能であると合理的にみなされる控除は、その所得に合理的に適用されると考えられるその他の控除の一部と同様に、その場所に割り当てられることが義務付けられている。^[48]米国の規則では、ほとんどの控除の配分は、相対的な売上高、総所得（売上高から売上原価を差し引いたもの）、使用スペース、従業員数、またはその他の合理的かつ体系的な基準に基づいて行うことができる。^[49]

米国には、特定の控除をすべての所得に公式に基づいて配分することを要求する規則がある。これらの規則はかなり複雑である。利息費用は、特定の種類の所得を生み出す、または生み出す可能性のある資産の相対的な調整課税基準に基づいて配分されなければならない。^[50]研究および実験費用は、相対的な売上高または相対的な総収入に基づいて配分されなければならない。納税者はどちらの基準を使用するかを選択しなければならず、その選択は5年間適用される。^[51]州所得税は複雑な公式に基づいて配分されなければならない。^[52]管理費と支援費はそれぞれ、いくつかの方法のいずれかに基づいて配分および配分されなければならない。^[53]このレベルの複雑さと特異性を備えた規則を策定している国はほとんどないことに注意する必要がある。

ほとんどのシステムでは、FTC として以前に請求した税額が変更になった場合、納税者による是正措置が必要です。このような変更は、たとえば、外国での控除、損失、またはクレジットの繰り戻し、申告書の調査の変更などにより発生する可能性があります。是正措置の形式は管轄区域によって異なり、管轄区域内でも調整の種類によって異なる場合があります。

米国の規則^[54]では、外国税額の調整を3つの形式に区別している。納税者が支払った税金に対する調整で実際に支払った米国税額が減額されたもの、みなし支払税額のプールを使い果たしていないみなし支払税額に対する調整、およびまだ米国税額が減額されていない調整である。最初のタイプの調整を受けた納税者は、納税申告書を修正し、税金の差額を支払うか還付を請求しなければならない。2番目のタイプの調整を受けられるのは法人納税者のみである。これらの納税者は、今後の税金プールを減らし、その変更について政府に通知しなければならない。3番目のタイプの調整を受けた納税者は、その変更について政府に通知し、未使用のFTC繰り越しを適切に調整しなければならない。

一部の国では、外国法人の株式を保有する法人に、株主が配当金またはその他のみなし所得（例えば、支配外国法人条項に基づく）を配当金支払者の税金と所得に基づいて受け取った場合にFTCを付与している。^[55]このようなシステムでは、一般的に控除額は、外国法人が支払った外国税額に配当金として株主に分配された利益の割合を乗じた額である。一般的に、配当金の額は、制限前の利用可能な控除額に対して「グロスアップ」され、実質的には、税引き前の所得に対する自国税を株主に請求する。^[56]みなし支払い控除のメカニズムは、法人配当の連鎖に適用され、所有権制限の対象となる場合がある。^{[57] [58]}

居住者である個人および法人が受け取る配当金は、ほとんどの国で課税所得に含められる。その場合、源泉徴収などにより株主が配当金に対して支払う外国所得税に対して外国税額控除が認められる。配当税率が低い国では、控除対象となる税額は一般に減額される。例えば、米国の税法では、個人は配当税率差（39.6%から20%を引いた額）と最高個人税率（39.6%）の比率で外国所得税を減額しなければならない。^[59]一部の国では、法人が支払った税金について株主に株主税額控除を認めていることがある。^[60]いくつかの国では、他の法人の株式を大量に保有する法人が、その法人が配当金を受け取った際に、所有法人が支払った外国所得税の一部について外国税額控除を請求できる。^[61]

Carpet Ltd は英国在住の株式公開会社で、英国とドイツのオフィスを通じてカーペットの売買を行っていると仮定します。Carpet Ltd の英国での税率は、事業純利益 100 万ポンドに対して 33% です。Carpet Ltd はドイツでも 10 万ポンド相当に対して 37% の税率、つまり 37,000 ポンドの税金を課せられます。英国では、FTC を外国 (英国以外) 源泉所得に対する英国税の額に制限しています。Carpet Ltd に英国の概念に基づくその他の外国源泉所得がない場合、Carpet Ltd の英国税は 330,000 ポンドから FTC 33,000 ポンドを差し引いた 297,000 ポンドになります。税金の合計は 297,000 ポンド + 37,000 ポンド、つまり 334,000 ポンドになります。一方、Carpet Ltd が追加の外国源泉取引利益 20,000 ポンドを保有していた場合、FTC の制限はドイツの税金すべてを控除として使用できるほど十分であり、FTC 適用後の英国の税金は 293,000 ポンドになります。したがって、FTC 適用後の全世界の税率は、最低でも自国の税率、最高でも外国の税率 (高い場合) になる傾向があります。

費用配分ルールと移転価格の違いがこの結果に影響を与える可能性があります。上記の例で、Carpet Ltd 社がドイツ事業の費用 10,000 ポンドをドイツの概念ではドイツの所得に配分できないとしてドイツで否認した場合、ドイツの税金は 40,700 ポンドに増加しますが、英国 FTC の制限は 33,000 ポンドのままです。これにより、否認された費用に対するドイツの税金により、全世界の税金が合計 337,300 ポンドに増加します。

米国企業の 100% 子会社であるドイツ企業が、これまで 1,000 ドルの税引前利益を上げ、380 ドルのドイツ税金を支払ったとします。ドイツ企業が 100 ドルの配当を支払う場合、米国企業は制限付きで 38 ドルの FTC を受け取る権利があります。

節税とは、外国で免税されなければ支払うべきであった特定の外国税について、自国で外国税額控除を認めることを指す。節税の概念はかつてはかなり普及していたが、多くの国で再検討されている。^[62]この規定の明らかな意図は、先進国が自国の企業に開発途上国への投資を促す経済的インセンティブを与えることであった。1977年のドイツ・インドネシア租税条約（典型的な規定）に基づき、ドイツは、インドネシアの経済発展を促進するために制定されたインドネシア法の規定がなければ支払われたであろうインドネシアの税金について、配当、利子、ロイヤリティに関する控除を認めた。

正式：

• 26 USC  § 1248およびそれに基づく26 CFR [1]。
• IRS出版物54、514。
• IRS フォーム 1116、1118、2555、5471、8858、8865、および関連する手順。

論文:

• Kuntz & Peroni、米国国際税務、Warren、Gorham & Lamont。
• Moore & Outslay、「海外でのビジネスにおける米国の税務面」、AICPA。
• Doernberg 著『International Taxation in a Nutshell』、West Publishing。

正式：

• HMRC 国際税務マニュアル、セクション 160000 以降。
• 1988 年所得税および法人税法 (本文は完全には改正されていない)。

正式：

• 所得税法^{[永久リンク切れ]}。
• 所得税法規則は、Wayback Machineで 2011-06-05 にアーカイブされています。
• 所得税フォリオ: 外国税額控除 S5-F2-C1。