税務統合

連結納税、または連結報告とは、多くの国の税法または歳入法で採用されている制度であり、完全所有または過半数所有の企業グループとその他の事業体（信託やパートナーシップなど）を、税務上単一の事業体として扱うものです。これは一般的に、グループの親会社が、グループ全体の納税義務（納税や納税申告など）の全部または大部分を負うことを意味します。連結納税は通常、一括納税か一括納税かの二者択一であり、一度連結納税の決定がなされると、企業は取り消し不能な形で拘束されます。子会社に対する出資比率が100%未満の場合のみ、その子会社を連結納税の対象から除外することができます。

税務統合制度の目的は、政府の歳入部門の管理コストを削減し、法人納税者のコンプライアンスコストを削減することです。企業にとって、統合は、あるグループ会社の損失が別のグループ会社の利益を減少させることで、利益の過少計上を防ぐのに役立ちます。資産は、資産を受け取る会社に譲渡益に対する課税を発生させることなくグループ会社間で移転でき、配当金は、税負担を発生させることなくグループ会社間で支払われ、インピュテーション・クレジットなどのグループ会社内の税務上の属性は、グループ内の他の会社でも利用できます。一部の法域では、買収した会社の株式取得を通じて基礎となる資産を減価償却できるなど、その他の利点がある場合もあります。

税務連結制度を採用している国には、米国、フランス、オーストラリア、ニュージーランドなどがある。税務連結を認めていない国でも、同様のメリットを提供する規則を設けている場合が多い。例えば、英国にはグループ救済制度があり、グループ内の1社の利益を、別のグループ会社の損失で相殺することができる。

連結制度には、煩雑な規則や規制が含まれる場合があります。通常、税務上の損失やその他の税務上の属性を持つ企業の買収に対処するための複雑な規則が存在します。米国とオーストラリアの両国には、そのような損失をより広範なグループ内で利用することを制限する規則があります。オーストラリアでは、固定信託と100%パートナーシップは連結グループのメンバーになることができますが、親会社は会社でなければならず、信託やパートナーシップであってはなりません。

米国の連邦所得税規則では、共通支配企業に連結申告書の提出が認められています。^{[ 1 ]} 連結グループの所得税と税額控除は、グループが単一の納税者であるかのように計算されます。企業間配当は除外されます。グループが連結申告書の提出を選択すると、グループに参加するすべてのメンバーは提出に参加しなければなりません。共通の親会社が申告書を提出し、税務に関するすべての選択を行う権利を有します。共通の親会社はメンバーの代理人として行動し、親会社とメンバーはすべての連邦所得税について連帯責任を負います。米国の多くの州では、連邦連結申告書を提出する企業に対して連結申告書の提出を許可または義務付けています。^{[ 2 ]}

いくつかの国では、関連会社グループが財務報告における連結と同様の方法で、連結ベースで所得税を計算することを認めている。オランダとルクセンブルクではこれを「財政統合（Fiscal Unity）」、フランスでは「統合財政制度（Intégration Fiscale）」と呼んでいる。スペインでも同様の連結申告制度が採用されている。こうした制度では、連結による収益と費用の相殺が考慮される。

オランダの制度では、オランダ居住法人グループと外国法人の支店が、財政単位として課税されることを選択できます。このような選択は、親会社とその95%以上所有する子会社にのみ認められています。選択すると、親会社はグループメンバーの合算所得に対して課税されます。親会社と子会社は、グループの税金に対して連帯責任を負います。^{[ 13 ]}

オランダの財政統合は、財務諸表の連結とよく似た仕組みで機能します。資産移転を含むグループ内取引は、一般的に相殺されます。グループ内組織再編のほとんどは、課税対象となる事象を引き起こしません。

一部の国では、共通支配下にある会社の損失を、別の共通支配下にある会社の利益と相殺することを認めている。英国ではグループ救済が認められており、ドイツではオルガンシャフトが認められている。これらの制度はいずれも連結報告や連結納税申告を必要としないが、特定の追加報告が必要となる場合がある。^{[ 14 ]}

英国の制度では、いくつかの条件を満たせば、企業の損失を関連会社に譲渡することができます。譲渡される企業は、75%の所有権を持つ企業でなければなりません。この条件を満たすには、親会社が子会社の普通株式資本の少なくとも75%を所有し、かつ、利益分配または清算時に少なくとも75%の受益権を有している必要があります。特定のコンソーシアムや支店には、同様の代替規則が適用されます。英国法に組み込まれた欧州司法裁判所の判決に基づき、親会社は英国に居住している必要はありません。

英国の制度では、グループメンバーの損失を、異なる会計期間を使用するメンバーが一定の調整を加えた上で控除（償却）することができます。取引損失、資本損失、英国以外の関連会社からの特定の超過（控除不可）管理費、および特定の超過費用は、一定の制限の下で控除対象となります。これらの項目の譲渡は、ある会社が別の会社の利益のために行います。

米国の一部の州では、関連会社が単一の事業または単一のグループを構成する場合、連結申告書を提出することを義務付けています。^{[ 15 ]} このような連結申告書は、米国連邦の連結申告書のパターンに従う傾向がありますが、具体的な規則には違いがあります。一般的に、共通の経営および運営管理の下にある、同一、類似、または統合された事業の企業グループは、単一のグループとして扱われることがあります。

1983年6月下旬の判決で、米国最高裁判所はContainer Corp. v. Franchise Tax Board (CA)事件において、世界規模の連結報告を初めて承認した。^{[ 16 ]}問題となった年は1963年から1965年で、カリフォルニア州の法人所得税率は5.5%であった。世界規模の連結報告方式を適用した場合の追加税額は72,000ドル未満であった。投票は5対3で、ジョン・ポール・スティーブンス判事は参加しなかった。

裁判所の多数意見はブレナン判事が執筆し、ホワイト判事、マーシャル判事、ブラックマン判事、レンクイスト判事が賛同した。反対意見はパウエル判事が執筆し、バーガー判事とオコナー判事が賛同した。カリフォルニア州を支持する意見書は、アイダホ州、ユタ州、イリノイ州、モンタナ州、ニューメキシコ州、ニューヨーク州、ノースダコタ州、オレゴン州、アラスカ州、コロラド州、コネチカット州、デラウェア州、インディアナ州、カンザス州、マサチューセッツ州、ミシガン州、ネブラスカ州、ミネソタ州、ミズーリ州、ニューハンプシャー州、ノースカロライナ州、ハワイ州、バーモント州の司法長官によって提出された。また、カリフォルニア州を支持する意見書は、全米州知事協会、全米農民組合、税制正義のための市民団体によっても提出された。

コンテナ・コーポレーションを支持する意見書は、アライド・ライオンズ、コカ・コーラ、コルゲート・パルモリーブ、EMIリミテッド、ファイアストン・タイヤ・アンド・ラバー、カナディアン・インペリアル・バンク・オブ・コマース、キャタピラー・トラクター、ガルフ・オイル、フィリップス・ペトロリアム、シェル・オイル、ソニーによって提出された。また、コンテナ社を支持する意見書は、米国商工会議所州税委員会、金融経営者協会、オランダ王国政府、英国産業連盟、カリフォルニア国際銀行協会、欧州連合産業連合によっても提出された。

作業部会は、多国籍企業の所得に対する国家課税を導くべき3つの原則に合意した。^{[ 17 ]}

• 原則１：米国企業と海外企業の両方に対する、ウォーターエッジ方式の単一企業結合。
• 原則２：納税者の完全な情報開示と説明責任を促進するため、連邦政府による行政支援と州との協力を強化する。
• 原則３：米国多国籍企業、外国多国籍企業、および純粋な国内企業間の競争バランス。

カリフォルニア州は、「ウォーターズエッジ」の選択と手数料がない限り、米国法人と外国法人の両方を全世界の単一グループ申告に含めることを義務付けました。この要件は、米国最高裁判所が Barclays Bank PLC v. Franchise Tax Board 事件でいくらか制限しました。同事件の投票はカリフォルニア州に 7 対 2 で有利でしたが、関連する Colgate-Palmolive 事件では 9 対 0 でした。^{[ 18 ]}カリフォルニア州はその後、「ウォーターズエッジ」手数料を廃止しました。イリノイ州は、米国法人のみに単一グループ申告を義務付けています。

単一企業概念の下では、単一経営管理グループ内のすべての共通支配企業は、州への連結申告に参加する必要があります。州が単一連結報告を採用する理由の一例として、バーモント州2004年法第152条の趣旨説明が挙げられます。

企業活動が国内および国際的な規模で行われることが増えている現状を踏まえ、州議会は法人所得税申告の統一的な連結制度を導入し、その一環として法人所得税率を引き下げることを意図しています。バーモント州の個別会計制度は、バーモント州外に関連会社を持つ法人の所得を正確に測定するには不十分であり、バーモント州で事業を展開する多州間企業や多国籍企業と競合するバーモント州企業にとって税制上の不利を生み出しています。州議会は、統一的な連結申告制度を導入することで、バーモント州で事業を展開するすべての法人を平等な所得税基準に置き、拡大されより正確な課税ベースから得られる税収によって、バーモント州の法人所得税率を引き下げることを意図しています。

しかしながら、関連法規では「海外事業組織」を課税対象となる連結グループから除外しているため、全世界連結報告ではなく、ウォーターズエッジ方式が採用されています。したがって、純粋な国内事業（すなわち、複数の州にまたがる国内企業）は課税対象利益の100%に対して課税され、米国に拠点を置く多国籍企業は報告された米国利益の100%に加え、外国子会社からの配当金の送金による外国利益（送金された場合）に対しても課税され、外国に拠点を置く多国籍企業は米国子会社の報告された米国利益の100%に対して課税されます。結果として、ウォーターズエッジ方式の連結報告では、純粋な国内事業については個別会計が無視されますが、多国籍企業については個別会計が維持されます。バーモント州税務長官の2003-2004年隔年報告書によると、統合報告の採用は「複数の州にまたがる企業が利用できた特定の積極的な税務管理戦略の機会を減らし、バーモント州に拠点を置く企業に関して公平な競争条件を作り出すのに役立つだろう」^{[ 19 ] 。}

したがって、税制上の優遇措置が講じられていない状況下では、米国に拠点を置く多国籍企業と外国に拠点を置く多国籍企業は、米国内の利益を外国子会社に移転することで、連邦所得税および州所得税を回避することが可能です。米国から移転された利益は、外国配当として米国に拠点を置く多国籍企業に送金された場合にのみ課税されます。ほとんどの外国は、自国に拠点を置く多国籍企業が受け取る外国配当に課税しないため、外国に拠点を置く多国籍企業が所有する米国子会社によって米国から移転され、後に外国の親会社に送金された利益は、通常課税されません。

ニューハンプシャー州は1981年に全世界連結報告制度を採用したが、5年後の1986年にはそれを水辺に限定した。1999年のキャタピラー社対ニューハンプシャー州歳入局事件において、裁判所は「水辺方式は外国企業の利益のために採用されたことを指摘する」と述べた。^{[ 20 ]}

1984年に世界統一税ワーキンググループの原則が策定されてから30年近く経ちますが、米国の多国籍企業、外国の多国籍企業、純粋な国内企業の間で競争上の均衡が達成されたかどうかは疑問です。ブルームバーグの記者ジェシー・ドラッカーは、2010年10月の記事「Googleの2.4%の税率が、600億ドルが抜け穴によって失われた方法を示している」の中で、「ダブル・アイリッシュ」や「ダッチ・サンドイッチ」として知られる税制戦略を用いて、個別会計/独立企業間価格設定が多国籍企業に有利であることを示しています。 ^{[ 21 ]} 2012年10月のニューヨーク・タイムズのディールブックのコラムで、ビクター・フライシャーは「海外の現金と多国籍企業が行う税制ゲーム」について書いています。租税回避地に所在する外国子会社の帳簿には数十億ドルの企業利益が計上されていると報じられているが、2013年5月のニューヨーク・タイムズ紙に掲載されたデビッド・コシエニエフスキーによる「米国企業にとって、オフショアの資金はマンハッタンを意味する」という記事では、これらの企業利益が米国で利用されていることが示されている^{[ 22 ]。}これは、アメリカ進歩センターのキティ・リチャーズとジョン・クレイグによる「オフショア企業利益 - 唯一「閉じ込められている」のは税収」というより最近の報告書によって裏付けられている^{[ 23 ]。} 2013年5月23日のニューヨーク・タイムズ紙に掲載されたフロイド・ノリスによる記事「アップルの租税回避の腐食効果」では、これらの租税回避戦略が他の多くの多国籍企業にも追随される可能性が高いと指摘している。^{[ 24 ]}また、2013年10月8日付のDavid Gellesによる「新たな法人保護：海外での合併」というタイトルの記事では、米国に拠点を置く企業にとって最良の税務戦略は、外国に拠点を置く企業になることであると主張している。^{[ 25 ]}

州所得税の配分係数は連結ベースで計算され、州内で事業を行う構成員の所得に適用されます。イリノイ州では、この方法で課税するのは米国法人のみです。カリフォルニア州は、バークレイズ事件を受けて規則を改正し、連結申告には米国法人の課税所得のみを含めるようにしました。カリフォルニア州の配分係数の計算は、「ウォーターズエッジ」選択が行われない限り、依然として全世界のグループ金額に基づいています。

• クレストル、ジャック；ヘネシー、ケビン M.、イェーツ、リチャード F.： 統合税務申告 ：原則、実務、計画、1998年ISBN 978-0-7913-1629-0
• ヘラースタイン、ジェローム＆ウォルター、ヤングマン、ジョーン：州および地方税制、ISBN 0-314-15376-4。

• オーストラリア税務局による連結納税に関する情報