恒久的施設

恒久的施設（PE ）とは、一般的に特定の管轄区域において所得税または付加価値税の納税義務を生じさせる固定の事業所を指します。この用語は、多くの所得税条約およびほとんどの欧州連合付加価値税制度で定義されています。一部の大陸法諸国の税制では、企業が当該国にPEを維持している場合にのみ所得税および付加価値税が課されます。例えば、ドイツはドイツ国外の企業に対してはPEからの所得のみに課税します。税法または租税条約におけるPEの定義には、特定の包含または除外が含まれる場合があります。^{[ 1 ]}

PE の概念は 1845 年以降ドイツ帝国で出現し、1909 年のドイツ二重課税法で頂点に達しました。^{[ 2 ]}当初の目的はプロイセンの自治体間の二重課税を防ぐことでしたが、これはドイツ連邦全体に拡大されました。^{[ 2 ]} 1889 年、PE の概念を含む最初の二国間租税条約がオーストリア＝ハンガリー帝国とプロイセンの間で締結され、この概念が国際税法で初めて使用されました。^{[ 3 ]}長年の準備作業の後、1928 年に国際連盟は国境を越えた二重課税に対処し、脱税に対抗するためのモデルを開発しました。^{[ 2 ]}それ以来、特にOECDモデル租税条約の影響により、広範な二国間租税条約のネットワークが徐々に確立され、^{この概念はそこで存続}しました。^{[ 4 ]}

OECDモデル租税条約では、基本的に3種類の恒久的施設を解釈することができる。 ^{[ 4 ]}

• 固定営業所（PE）（第5条(1)）
• 建設またはプロジェクトPE（固定事業所PEの特別なサブセットであり、異なる要件を有する）（第5条(3)）
• 代理人PEは、従属代理人の行為を通じて存在する（第5条(5-6)）。

発展途上国に配慮した国連モデル租税条約では、第5条(3)b項にサービスPEと呼ばれるものが追加されている。[ 5 ]^{サウジアラビアなどの}一部の国は、サービスPEの概念を仮想サービスPEに拡張しようとしている。^{[ 6 ]}

OECDが開発しG20が承認した税源浸食と利益移転プロジェクト[ ^{7 ]}の下で^、デジタル経済の税制上の課題に対処することを目的としたアクション1の下で、重要なデジタルプレゼンスに基づく新たな関連性が検討されている^{[ 8 ] 。}

恒久的施設が存在するかどうかを判断する際の出発点は、一般的に固定事業所です。OECDモデル所得税条約第5条[9]の恒久的施設の定義は、ほとんどの^{所得税条約}で採用されています。^{[ 10 ]}

解説によると、固定事業所は3つの構成要素から成る。

• 固定とは、事業所と特定の地理的地点との関連性、および納税者に対する永続性を指します。「オフィスホテル」は、その空間内で定期的に異なるオフィスを使用する企業にとって、事業の固定場所となる可能性があります。対照的に、商業的な一貫性がない場合、活動が限られた地理的範囲内で行われるという事実によって、その地域が事業の固定場所とみなされるべきではありません。^{[ 11 ]}
• 事業所。これは、企業が事業を行うために使用する施設を指します。その施設は企業が自由に利用できるものでなければなりません。単に企業がその場所に存在するだけでは、必ずしもその場所が企業の事業所であるとは限りません。施設は排他的な場所である必要はなく、その企業またはその事業のために排他的に使用される必要もありません。ただし、施設は納税者のものでなければならず、他の無関係な者のものであってはなりません。したがって、顧客の施設を定期的に使用することは、一般的に事業所を構成するものではありません。^{[ 12 ]}
• 企業の事業は、固定された場所で全部または一部行われなければならない。 ^{[ 13 ]}

特定の条約の範囲内で恒久的施設（PE）を構成する要件は、当該条約の条文の文脈において、当該国がその用語にどのような解釈を与えるかによって決まります。ウィーン条約法条約第3条によれば、締約国が別途許可しない限り、いかなる者も特定の条約に基づく権利を主張することはできません。したがって、特定の締約国が「恒久的施設」という用語に納税者が主張する意味とは異なる意味を与えた場合、納税者は当該締約国において、その紛争について当該条約のもう一方の締約国との間で相互合意を求める以外に、事実上救済手段が残されていないことになります。

OECDモデル租税条約には、一見して恒久的施設（PE）とみなされるものの短いリストが含まれています。ただし、これらは自動的に恒久的施設となるわけではなく、恒久的施設となるには、固定の事業所という要件を満たす必要があります。^{[ 14 ]}リストは以下のとおりです。

• 支店​
• 倉庫（ただし、下記の除外場所を参照）
• 工場​
• 鉱山、または天然資源の採掘場所
• 管理の場

多くの条約では、特定の活動が行われる場所を恒久的施設の定義から明示的に除外している。^{[ 15 ]}一般的に、除外されない活動が固定事業所で行われる場合は、これらの除外規定は適用されない。除外される活動には、以下のようなものがある。

• 補助的または準備的な活動
• 顧客への商品配送のみを目的とした保管施設の利用
• 企業が所有する商品を、他の企業による加工のみを目的として在庫として保有すること（委託加工と呼ばれることもある）。
• 購入活動または情報収集活動

2015 年 10 月、OECD は、税源浸食と利益移転(BEPS) プロジェクトに関する最終報告書を公表した。アクション 7 は恒久的施設地位の人為的回避の防止を目標とし、OECD モデル租税条約の次期バージョンに盛り込まれる予定の多数の変更を提案している。OECD は、これらの変更の多くが、二国間租税条約を修正するための多国間手段の開発に関するアクション 15 に基づく作業を通じて、既存の租税条約に適用されることを期待している。^{[ 23 ]}多数の国が交渉に参加しており、2016 年末までに完了する見込みである。^{[ 24 ]}

アクション7の最終報告書では、機関PEの定義に大幅な変更と除外規定に対するより厳格な要件が提案されています。^{[ 25 ]}

「これらの変更により、仲介業者がある国で行う活動が、外国企業によって履行される契約の定期的な締結につながることを意図している場合、仲介業者が独立した事業の過程でこれらの活動を行っていない限り、その企業は当該国において課税対象となる拠点を有しているとみなされることになります。」

これらの変更により、恒久的施設の定義に関するいくつかの例外規定の適用範囲は、準備的または補助的な性質の活動に限定され、まとまりのある事業を複数の小規模な事業に分割することによってこれらの例外規定を悪用することが不可能になります。また、密接に関連する企業間で契約を分割することによって建設現場に適用される例外規定が回避される状況にも対処します。